农民专业合作社的财务管理制度

■ 文 / 喻晓川

作为独立的市场经济主体，农民专业合作社做好财务管理工作，建立规范的财务会计制度，组织好各项资金活动，处理好各种财务关系，可以保证合作社生产经营活动的健康运行，增强为成员服务的能力，提高经济效益，是合作社经营过程中必不可少的业务活动。财务管理包括农民专业合作社成员的出资、国家补助和他人捐赠所形成的财产、生产经营所需资金的其他来源、投入领域、成本记载、公积金提取、盈余分配等事项的事前事中事后管理。对此，《农民专业合作社法》在总则及各章节中，就其财务活动的主要特点作出了规定。

一、农民专业合作社财务管理制度的主要内容

作为特殊的经济组织形式，农民专业合作社的财务活动除了符合国家关于企业财务活动的一般规定外，还有许多独有的特点。

（一）内部交易及核算

存在内部交易，是合作社与其他经济组织相区别的基本特征之一。所谓内部交易是指合作社成员享受合作社提供的生产或劳务服务，与合作社进行农产品或者生产资料购销、技术服务等交易，由于这种交易发生在合作社内部，而且按成本原则进行，与市场中经济主体之间的交易不同，因此习惯上称之为内部交易。与内部交易相对应，合作社与非成员进行交易时，可以称之为外部交易。以成员为主要服务对象，是合作社作为互助性经济组织区别于其他经济组织的根本特征。《农民专业合作社法》第四条规定，农民专业合作社应当遵循以服务成员为宗旨，谋求全体成员的共同利益的原则。如果一个合作社主要为非成员服务，它就与一般的公司制企业没有什么区别了，合作社也就失去了作为一种独立经济组织形式而存在的必要。比如一个蔬菜销售公司的成立，目的是通过销售蔬菜赚钱，为了赚钱公司可以销售任何人的蔬菜，销售谁的利润大就销售谁的，无利可图的就不与其交易。而一个蔬菜专业合作社成立的目的是销售成员生产的蔬菜，无论盈余空间大小，即使有可能亏损，也必须想办法把成员的蔬菜销售出去，这是合作社存在下去的主要理由。所以说，在农民专业合作社的经营过程中，成员享受合作社服务的表现形式就是与合作社进行交易，这种交易方式是多种多样的，可以是通过合作社共同购买生产资料、销售农产品，也可以是使用合作社的农业机械、享受合作社的技术、信息等方面的服务。原则上，合作社就是为与其成员进行交易而成立的。但是实践中，由于合作社的信息和设备优势，一些未加入合作社的农业生产经营者也有可能需要利用其服务，合作社本身也可以在与非成员的交易中获取利润，所以合作社有时也与非成员进行交易。

合作社与成员的交易应当与非成员的交易分开核算。首先，这是为了向成员返还盈余的需要。根据《农民专业合作社法》第四十四条的规定，合作社的可分配盈余应当按成员与本社的交易量（额）比例返还，返还总额不得低于可分配盈余的百分之六十。返还的依据是成员与合作社的交易量 （额）比例。因此，只有将合作社与成员和非成员的交易分别核算，才能为按交易量（额）比例向成员返还盈余提供依据。其次，将合作社与成员和非成员的交易分别核算，也是合作社为成员提供优惠服务的需要。合作社是成员之间的互助性经济组织，因此作为合作社的实际拥有者，成员与合作社交易时的价格、交易方式往往与非成员不同。与成员交易遵循的是成本原则，与非成员交易则随行就市，完全按市场规则进行，因此将两类交易分别核算也是合作社正常经营的需要。如一些农业生产资料购买合作社，成员购买生产资料时的价格要低于非成员；有的农产品销售合作社给成员的收购价格要高。只有将这两类交易分开核算，才能更准确地反映合作社的经营活动。

（二）农民专业合作社的成员账户

农民专业合作社应当为每个成员设立成员账户，主要记载下列内容：该成员的出资额、量化为该成员的公积金份额、该成员与本社的交易量（额）。设立成员账户的作用在于：首先，通过成员账户，可以分别核算其出资额和公积金变化情况，为成员承担责任提供依据。其次，成员账户可以为附加表决权的确定提供依据。根据《农民专业合作社法》第二十二条的规定，出资额或者与本社交易量（额）较大的成员按照章程规定，可以享有附加表决权。只有对每个成员的交易量和出资额进行分别核算，才能确定各成员在总交易额中的份额或者在出资总额中的份额，为附加表决权的分配提供依据。再次，成员账户可以为处理成员退社时的财务问题提供依据。《农民专业合作社法》第二十八条规定，成员资格终止的，农民专业合作社应当按照章程规定的方式和期限，退还记载在该成员账户内的出资额和公积金份额；对成员资格终止前的可分配盈余，依照《农民专业合作社法》第四十四条的规定向其返还。只有为成员设立单独的账户，才能确定其退社时应当获得的公积金份额和利润返还份额。

成员账户记载的内容包括：一是成员的出资额。这里的出资额既包括成员开始加入合作社时认缴的出资，也包括其后续追加的出资。需要注意的是，成员出资不是法定义务，而是一种由章程规定的义务。这与《公司法》将股东出资作为法定义务的规定是不同的。作出这一规定主要是考虑到农民专业合作社是以劳动联合为基础的经济组织，成员出资并不是确定其权利义务关系的基础，允许不出资成员入社，也是目前我国农民缺乏资金情况下的一种必然选择。二是量化为该成员的公积金份额。公积金份额是定期变动的，合作社提取公积金后，应当及时按照章程规定量化为每个成员的份额并记载在成员账户中。需要说明的是，按照《农民专业合作社法》第四十二条的规定，公积金除用于弥补亏损、扩大生产经营外，还可以转为成员出资，如果公积金转为成员出资，则应当记载在成员的出资额项下，在公积金份额上不再重复记载。三是该成员与本社的交易量（额）。交易量（额）是进行盈余分配、公积金量化、行使附加表决权等的重要依据。合作社应当根据实际交易情况，及时对交易量（额）进行记载。

（三）农民专业合作社的公积金提取和量化

公积金也可称作储备金、公共积累资金，是合作社为了巩固自身的财产基础，提高本社对外信用和预防意外亏损，依照法律和章程的规定，从盈余中积存的资金。根据《农民专业合作社法》第四十二条第一款的规定，农民专业合作社可以按照章程规定或者成员大会决议从当年盈余中提取公积金。公积金用于弥补亏损、扩大生产经营或者转为成员出资。

为了明晰合作社与成员的财产关系，保护成员的合法权益，每年提取的公积金要量化为每个成员的份额，这是合作社在财务核算中的一个重要特点。为了鼓励成员更多地利用合作社，在一般情况下，公积金的量化标准主要依据当年该成员与合作社的交易量（额）来确定。当然，合作社也可以根据自身情况，根据其他标准进行公积金的量化。一种是以成员出资为标准进行量化；一种是把成员出资和交易量（额）结合起来考虑，两者各占一定的比例来进行量化；还可以单纯以成员平均的办法量化。举例说明：假设有张、王、李、赵、陈5人分别出资2万元组建农民专业合作社，在组建时5人对合作社财产的占有比例都是20%。假设当年5位成员分别通过合作社销售农产品400公斤、300公斤、200公斤、50公斤和50公斤，其交易量比例是8∶6∶4∶1∶1。合作社对外的销售价格是12元/公斤，为扣除运输、贮藏等环节的费用，合作社以10元/公斤的价格向成员收购，每公斤合作社留下了2元钱。这样由于共同销售1000公斤，合作社就获得了2000元的购销差价。如果年终核算时各种费用合计为1000元，当年就会产生1000元的盈余。由于5位成员的出资是相同的，因此对于这1000元盈余的贡献的区别，主要体现在他们与合作社的不同的交易量上。（1） 如果鼓励成员多与合作社交易，与合作社交易量大的成员作出的贡献大，在分配公积金时按交易量（额）比例分配以体现各自贡献，那么成员张获得的分配比例就应当是40%，为400元。（2）如果鼓励成员多出资，合作社章程规定或成员大会决定完全按成员出资为标准分配公积金，成员张获得的分配比例就应当是20%，为200元。（3）如果章程规定或成员大会决定以成员出资和交易量（额）各占一定比例的方式分配盈余，比如各占50%，则成员张由于出资2万元，获得的公积金量化额为1000元×50%×20%=100元，由于400公斤的交易量获得的公积金量化额为1000元×50%×40%=200元，其一共分得300元。（4）如果单纯按成员数量平均量化，则5位成员将分别获得20%的量化额，为200元。

二、农民专业合作社的盈余分配制度

在弥补亏损、提取公积金后的当年盈余，为农民专业合作社的可分配盈余。农民专业合作社是农民自愿联合、自主管理的经济组织，按照成本原则运作，其经营目标是为成员提供服务，如果产生了一定的盈余，也应当归成员所有，返还给成员。

1.可分配盈余主要按照成员与本社的交易量（额）比例返还。这反映了合作社作为互助性经济组织的根本特征。成员享受合作社的服务是合作社生存和发展的基础。比如农产品销售合作社，如果成员都不通过合作社销售农产品，合作社就收购不到农产品，也就无法运转。对于农业生产资料合作社，如果成员不通过合作社购买生产资料，合作社也就失去了存在的必要。因此，成员享受合作社服务的量（即与合作社的交易量）就是衡量成员对合作社贡献的最重要依据，成员与合作社的交易量也就是产生合作社盈余的最重要来源，盈余应当主要根据其产生源头进行分配。因此，法律规定，按交易量（额）比例返还的盈余不得低于可分配盈余的百分之六十。

2.按交易量（额）的比例返还不是盈余返还的唯一方式。根据《农民专业合作社法》第四十四条的规定，按照交易量（额）返还后的剩余部分，以成员账户中记载的出资和公积金份额，以及本社接受国家财政直接补助和他人捐赠形成的财产平均量化到成员的份额，按比例分配给本社成员。这是因为，在现实中合作社成员出资不同的情况大量存在。在我国农村资金比较缺乏，合作社资金实力较弱的情况下，必须足够重视出资在合作社运作和获得盈余中的作用。适当按照出资进行盈余分配，可以使出资多的成员获得较多的盈余，从而实现鼓励成员出资，壮大合作社资金实力的目的。此外，公积金份额、本社接受国家财政直接补助和他人捐赠形成的财产平均量化到成员的份额，也都应当作为盈余分配时考虑的依据。当然，国家财政直接补助和他人捐赠形成的财产一般属于合作社所有，每年盈余分配时只是根据当年成员的数量（每年都有可能变化）平均量化出一个数额加入到每个成员按资分配的份额构成中，作为享受按资分配的依据，并不是将这些补助和捐赠形成的财产平均分配给每个成员所有，并且当某个成员的成员资格终止后，原来平均量化到该成员名下的国家财政直接补助和他人捐赠形成的财产的份额，将随其成员资格的终止而归零，其相应份额则由其余在社的全体成员重新平均量化。

3.经成员大会或者成员代表大会表决同意，可以将全部或者部分可分配盈余转化为对农民专业合作社的出资，并记载在成员账户中。这个规定赋予了农民专业合作社一种灵活的盈余分配和增资相结合的方式，尤其适用于目前我国农民专业合作社普遍资金积累不足又想扩大生产经营的现状，既满足了成员分配盈余的要求，又有利于合作社的发展壮大。值得注意的是，将可分配盈余的部分或者全部转化为对农民专业合作社的出资，必须经成员大会或者成员代表大会表决同意，以保护成员的合法利益。

此外，需要说明的是，《农民专业合作社法》对农民专业合作社盈余分配作了一般规定，具体的分配办法，如何时分配、以何种形式分配应当按照章程规定或者经成员大会决议确定。

三、农民专业合作社财务活动的管理和监督

财务活动是合作社生存和发展的基础。做好财务活动的组织、管理和监督工作，是合作社各组织机构的重要职责。《农民专业合作社法》对此作出了具体规定。

1.理事会（理事长）的财务管理职责。作为农民专业合作社的日常执行机构，理事会（理事长）负有组织和管理合作社日常财务活动的职责。《农民专业合作社法》第三十五条规定，农民专业合作社的理事长或者理事会可以按照成员大会的决定聘任经理和财务会计人员。第四十条规定，农民专业合作社的理事长或者理事会应当按照章程规定，组织编制年度业务报告、盈余分配方案、亏损处理方案以及财务会计报告，于成员大会召开的十五日前，置备于办公地点，供成员查阅。年度业务报告、盈余分配方案、亏损处理方案以及财务会计报告是反映合作社业务经营情况的重要资料，包括成员与合作社的交易情况、合作社的收入和支出情况，以及合作社的盈余亏损情况、债权债务情况等。理事会或理事长是年度业务报告、盈余分配方案、亏损处理方案以及财务会计报告制作的负责人，应就方案和报告的真实性、准确性、全面性对合作社负责。理事会也可以授权经理直接负责上述资料的制作，即由经理直接领导和组织财会人员完成方案和报告。

2.监事会（执行监事）的财务监督职责。作为农民专业合作社的监督机构，监事会（执行监事）负有对合作社的财务活动进行监督的职责。《农民专业合作社法》第四十五条规定，设立执行监事或者监事会的农民专业合作社，由执行监事或者监事会负责对本社的财务进行内部审计，审计结果应当向成员大会报告。

3.成员大会对合作社重大财务活动的监督管理。作为合作社的权力机构，成员大会是合作社成员行使民主控制权利的最重要形式，对农民专业合作社的各项事务享有决策权和监督权。对合作社生存和发展可能产生重大影响的财务活动都应当通过成员大会进行决策。《农民专业合作社法》第二十九条、第四十五条就成员大会在财务决策方面的职责作出了规定，主要包括：一是决定重大财产处置、对外投资、对外担保和生产经营活动中的其他重大事项。二是批准年度业务报告、盈余分配方案和亏损处理方案。三是听取执行监事或者监事会对本社财务的内部审计报告，必要时，成员大会也可以委托社会中介机构对本社的财务进行外部审计。