内部控制、外部审计与公司归类变更行为研究

郑慧 彭婷 贺燕

摘 要：近年来，我国上市公司会计科目之间归类变更行为开始普遍增加，且盈利公司比亏损公司甚至更具有动机。研究表明，企业的内部控制可以一定程度上抑制企业的归类变更行为。因此本文通过对企业归类变更行为进行相关研究，为监管层及股东等多方鉴别上市公司盈余管理行为提供参考依据。

关键词：内部控制；非经常性损益；归类变更盈余管理

中图分类号：F23     文献标识码：A      doi：10.19311/j.cnki.16723198.2023.19.056

0 引言

2017年3月24日，辉山乳业暴跌85%，市值蒸发300亿港币后停牌，广大投资者遭受巨额损失。其暴跌导火索源于中行审计，审计发现该公司账上30亿资金被转出投资沈阳房产且无法收回，由此深挖出辉山乳业在财务报表上的多项造假行为。从辉山乳业崩盘事件可以表明会计信息失真会严重影响投资者决策与利益，从而影响资本市场的资源配置效率。而企业的盈余管理行为是影响会计信息失真的主要原因之一，因此国内外学者一直对盈余管理保持有足够高的关注度。目前，对应计盈余和真实盈余取得了丰硕的成果，而对新型的盈余方式——归类变更（Classification Shifting）的研究较为欠缺。21世纪是一个信息大爆炸的时代，企业利益相关者对优质信息的需求不断扩大，因此，对归类变更盈余管理的研究迫在眉睫。

1 企业盈余管理行为理论分析

随着我国资本市场的不断发展与完善，利益相关者对于会计信息的功能锁定现象逐渐减少。利益相关者可以对企业的财务报表中呈现出的会计信息进行更深层次剖析解读，而不像以往局限在表面信息上。非经常性损益由于具有“偶然性”和“非持续性”的特点，难以用来衡量企业的持续经营发展能力。利息相关者开始能够有效地区分经常性损益和非经常性损益对企业核心经营能力的衡量效力，认可只有扣除非经常性损益后的净利率才能较为合理地衡量企业的核心收益。因此，为了向外部信息需求者傳递公司具有较强核心经营能力，企业有动机进行归类变更以改变其利润结构。

此外，在我国，扣除非经常性损益后的净利润（即企业的核心收益）作为一个监管指标的运用范围在不断拓宽。目前，IPO、配股、公开增发和公开发行可转换债券、其他特别处理（ST）及撤销、恢复上市和重新上市等过程都涉及对扣非后利润的要求。因此，为达到门槛要求，企业有动机进行归类变更使其达到阈值要求（周夏飞，2015；程富，2015；）。并且，在2012年12月中共中央颁布“八项规定”，对国有企业进行大力整顿，尤其是三公经费的管控。然而，有学者发现该规定颁布后国有企业有可能费用之间的归类变更来部分规避“八项规定”的监管。由此可见，政策规定同样可能会驱动企业进行归类变更规避监管。基于上述分析，我国上市公司普遍存在利用会计科目之间归类变更进行盈余管理的行为的动机。

2 盈利企业归类变盈余管理倾向分析

企业的归类变更盈余管理相比于应计和真实盈余管理，最直接的差异在于归类变更并不能改变企业的利润总额，而只能在现有的利润总额基础上在一定程度上改变利润构成已达到“美化”核心收益的目的。而对于亏损公司而言，亟须解决的问题是如何转亏为盈，基于成本效益原则，归类变更行为对亏损公司而言不具有足够大的吸引力。占永红、彭婷（2017）曾对我国沪深T族亏损公司进行研究发现，T族亏损公司盈余动机更多是利用非经常性损益手段使净利润总额扭正从而保住其珍贵的“壳资源”。因此，相比于亏损企业，盈余企业更有动机进行归类变更行为。基于上述分析，在其他条件相同的情况下，盈利企业比亏损企业更具有归类变更行为的倾向。

3 内部控制、外部审计抑制企业盈余管理效应分析

我国某些上市公司为夸大其核心收益，可能会进行归类变更行为调整利润结构。但是，这种行为会严重损害披露的会计信息的真实性，造成会计信息在一定程度上失真。内部控制和外部会计师审计是由内到外地监督企业行为，保证企业会计信息质量的重要机制。因此，如果内部控制和会计师审计能够有效抑制企业管理层的归类变更行为，就能在一定程度上提高企业的会计信息质量，具体结构图如图1所示。

图1 内部控制、会计师审计和归类变更行为

内部控制是企业的内部监督机制。内部控制可以在一定程度上减少企业的盈余管理行为，进而提高其所披露的会计信息的质量。安然事件后，SOX法案的颁布强化了企业对内部控制的建设与信息披露，使人们逐渐开始意识到内部控制对企业治理的重要性。目前，内部控制被公认为是一种企业的内部监管机制，能够对企业内部权利进行有效的约束。完善的内部控制制度可以有效地制约管理层权利的滥用，缓减企业的内部人控制现象。基于内部控制的约束能够作用于会计信息生成的整个过程，因此，从理论上分析能够在一定程度上有效地抑制企业的归类变更行为。基于上述分析，内部控制能够在一定程度上抑制企业的归类变更行为。

会计师审计是企业的外部监督中介。本文的外部审计行为是指会计师事务所提供的财务报表审计行为，即审计师接受预期使用者的委托对企业经营者负责编制的财务报表进行审查的行为，旨在减少所有者与管理者之间的信息不对称。会计师审计行为可以监督并制约企业的行为，从而提高会计信息可信度。有学者认为我国会计师对归类变更的关注度还不够高，因此对企业归类变更行为的约束力尚欠缺（程富，2015）。但随着外部审计监督力度的加强，传统的通过应计项目操纵盈余的行为变得越来越难，归类变更盈余管理反而成为企业进行盈余管理的一个“安全”手段。因此，会计师的审计行为更多的关注点将转移至企业的归类变更行为。因此从理论上分析，会计师审计应该在一定程度上抑制企业的归类变更行为。

4 结论与建议

為提高我国上市公司的会计信息质量，保护投资者和股东等多方利益，对企业的归类变更行为需要采取有效的抑制措施。因此提出以下建议：

（1）从企业自身角度，需要不断提高内部控制的水平，推动全方位的内部控制体系改革。内部控制是一种有效的权力制衡和约束机制。保证企业财务报告的可靠性、防止企业会计信息失真是内部控制的一项基本目标。归类变更混淆了不同会计科目所反映的经济活动，使得会计信息的可靠性降低，甚至出现会计信息失真，这显然违背了内部控制的基本目标。作为公司治理机制的重要组成部分，完善的内部控制不仅能够提高企业的管理效率，同时又实现了企业内部的权力制衡，对管理层以及控股股东盈余管理的行为形成强有力的制约。因此，加强内部控制建设是治理企业归类变更盈余管理行为的重要内部治理机制。

（2）从外部审计角度，目前审计师对企业归类变更的关注和重视程度不够高，需要加强对该行为的警惕性，加强对非经常性损益的审计程序，更多地察觉到企业进行归类变更行为。近年来，我国机构投资者取得了快速长足的发展，基金机构投资者从规模与技能等方面已日趋成熟，但是还有其他类型的机构投资者还处于不断的发展与完善阶段，这就需要有关监管部门对他们进行规范引导，发展好成熟理性的机构投资者，使他们能够利用并充分发挥自己的专业优势，在对上市公司的归类变更盈余管理的问题上起到很好的监督作用。

（3）对于证监会而言，虽然证监会对不断在提高对扣除非经常性损益的净利润的重视程度，趋于该制度导向，企业会进行归类变更盈余管理，从而减低了该监管指标的有效性。因此，证监会需要对监管指标进行优化，并对企业的归类变更行为加以一定程度的惩罚（SEC曾在2010年对将“回扣”错分类到营业利润的戴尔公司处以1亿美金的高额罚款以惩戒企业的归类变更行为）。

（4）对于会计制度和审计制度的制定者而言，需要突出对会计分类的重要性，从制度上约束企业的归类变更行为。企业会计准则赋予了管理当局一定的自由裁量权，管理当局为谋求私利会滥用自由裁量权，归类变更盈余管理行为就是其中的一种手段。因此，会计政策制定者对会计准则中的自由裁量权要要进一步严谨化。并且，在许多国家的会计准则制定机构都集中大部分的精力放在确认和计量问题，很少关注分类问题，因此会计准则中要不断突出对会计分类的重要性，规范对非经常性损益项目的披露形式，加大对非经常性损益项目的披露力度，并且对重大金额详细说明情况。对于审计政策制定者而言，要逐渐引入对非经常性损益的审计程序，强调审计师在审计程序中对非经常性损益的审查力度和审查敏锐度。

参考文献

［1］周夏飞，魏炜.非经常性损益披露监管与归类变更盈余管理——来自中国上市公司的证据[J].浙江大学学报（人文社会科学版），2015，（05）：119132.

[2]程富，王福胜.基于分类转移的盈余管理研究——来自中国上市公司的经验证据[J].财经研究，2015，（07）：8194.

[3]占永红，彭婷.“不死鸟”现象下T族公司“2-1-2”模式探微[J].财会月刊，2016，（34）：8285.