面向XBRL的审计实验：理论、问题与对策

郭蓉

摘要：XBRL给财务信息披露技术带来根本性的变革，从而影响了审计鉴证的实施过程，也给审计实验带来了较大的困难。为此，通过指出当前审计实验中存在的具体问题，有针对性地提出了基于XBRL的审计实验人才、软硬件设施的配备、审计实验内容和审计数据处理等对策。研究结论有利于呼应职业需求来改进基于XBRL的审计实验，也有利于学生训练并获得以连续审计为核心、以数据共享为纽带的、扎实的审计基本功。

关键词：可扩展商业报告语言；审计；实验；连续审计；数据

中图分类号：F23

文献标识码：A

doi：10.19311/j.cnki.16723198.2016.17.057

1引言

会计信息化是我国确立市场经济以来的坚定方向，是顺应信息技术发展趋势、贯彻落实国家信息化发展战略的重要举措，是顺应市场经济发展要求、改善宏观调控与微观管理的有力支撑，是顺应会计改革与发展趋势、构建协调统一的中国会计体系的内在要求，也是顺应经济全球化发展要求、参与国际规则制定和协调的必然选择。

2010年10月19日，借第21届国际XBRL大会的有利时机，我国财政部联合国家标准化管理委员会发布了XBRL技术规范系列国家标准（XBRL国标）和企业会计准则通用分类标准（通用分类标准），并自2011年1月1日起在15家企业和12家会计师事务所首批实施。在此基础上，XBRL在我国各地区、各类型的企业中的应用逐渐扩大。这样，基于XBRL的财务信息披露必然会对审计工作产生重大的影响。为积累经验、更好地应对此种影响，我国政府采取了“双豁免”的做法：对于实施单位报送的2012年度XBRL格式财务报告实例文档，相关单位对其编制的实例文档免于承担会计责任，相关会计师事务所和注册会计师免于承担审计责任。

显然，基于XBRL的审计责任豁免只是权宜之计。在审计理论与实务工作者们积累面向XBRL的工作经验的同时，审计教学和研究人员也有必要尽早考虑审计实验的理论、组织和方法等方面的创新。本文将努力实现如下研究目标：对基于XBRL的审计教学与实验现状进行总结；提出面向XBRL的审计实验解决方案与对策。

本文的研究，对于创新性地改进审计实验的实施模式具有建設性，尤其是从数据角度研究会计信息与审计信息的获取、加工和转化，从组织与实施角度考察审计实验的可行性。

2基于XBRL的审计教学与实验现状

2.1XBRL与审计教学改革

XBRL带来了审计教学内容、方法、技术的改变，全面应用XBRL后，必须将XBRL在审计中的应用原理加入到审计教学的基本知识中，同时XBRL对审计的影响将是审计教学的重点，XBRL环境下审计程序的改进成为审计课程的难点。XBRL应用带来审计教学的改革，因此要更新审计教学理念，加强学生计算机审计能力、企业信息化的培训，将学生培养成具有创新能力、学习能力、在企业信息化的背景能利用计算机解决审计问题的全方位的人才。同时XBRL对相关计算机硬件和软件要求较高，故要革新教学硬件设备，购进审计软件，为学生创造一个良好的审计学习环境。为了加深学生对XBRL知识的理解与运用，以XBRL培训、教学、推广为目标，筹集资金建立XBRL审计模拟实验室。另外，要加强XBRL师资队伍的建设，将熟悉XBRL知识，同时具有一定计算机能力的审计教师组织起来，成立审计教学改革队伍，推广XBRL知识，促进教育创新，推动审计课程的建设。最后，要加强学校与企业、会计师事务所的合作，引入审计实践教学模式，为学生提供基于XBRL的审计教学实习基地，帮助学生熟悉真实的审计环境，更好的学习XBRL知识。

2.2基于XBRL的审计实验

目前，大部分高校对会计实验比较重视，也建立了会计模拟实验室，但是在审计教学中，对审计实验的投入较少，随着XBRL的应用，部分高校开始重视起XBRL的学习以及基于XBRL的审计实验的投入。中科院研究生院是高校中较早开设XBRL相关课程的院校之一，于2003年建立XBRL技术实验室。目前正在筹备建立XBRL体验中心，该中心以XBRL培训、教学和推广为目标，主要设计了三个环节：分类标准制定部分，财务报告的制作，以及形成实例文档之后的查询和分析功能。南京审计学院是最先开发XBRL审计实验教学软件的高校，于2012年12月招标采购XBRL实验教学软件，对基于XBRL的审计实验的发展和完善是历史性的、跨越性的一步。

3当前审计实验面临的主要问题

“万丈高楼平地起”，无论是审计理论研究还是审计实务工作，尤其是审计课程的学习，都离不开审计实验这个根基。XBRL给审计实验带来一系列崭新的问题，需要及时加以解决。

3.1审计实验条件和环境问题

3.1.1审计实验人才

基于XBRL的审计实验人才，是审计课程学习的关键。XBRL的实施，要求审计师：熟悉XBRL分类标准、技术规范、实例文档的格式、存储、传递和信息输出的方式，对审计所需电子文档和数据的可靠性、相关性、完整性进行验证；对与XBRL相关的信息系统控制程序和风险管理关键环节进行评估和鉴证；了解与XBRL相关软件工具的应用，具有较强的财务及非财务信息提取、分析能力和信息技术知识的自我更新能力。这实际上是对审计实验人才提出了更高的要求。我国目前非常缺乏精通会计、审计、英语和计算机（熟悉XBRL）的实验人才。

3.1.2审计实验硬件

基于XBRL的审计实验，首先需要建立XBRL审计模拟实验室，配备计算机硬件及相应的配套设施。在“大会计教育”框架下，审计课程服从于会计课程，实验条件是相对滞后的。当前，高等教育资源的分配并不均衡，地方高校的学生在学习审计学课程时，面临更大的困难。

3.1.3审计实验软件

审计实验离不开有效的软件支持。包括XBRL审计在内的我国审计实验软件建设，面临诸多的困难：

（1）软件的引进和开发不足。国外的ACL、IDEA等审计软件国内鲜有引进者。我国开发的现场审计实施系统（AO）、审计之星、用友审易、中普审计、通审2000等，或多或少都存在不足。即使如此，基于XBRL的审计实验软件还在开发或推广之中。软件不足严重影响了基于XBRL的审计实验。

（2）数据转换软件不成熟。在传统的审计实验中，基础数据是从Excel数据中导入的，常用的审计软件能够实验后续的处理（尽管处理起来并不完美）。但是，当企业开始使用XBRL披露财务信息时，传统的审计软件必须要借助XBRL转换软件（转换器）才能够获取和处理基础数据。目前，市场上还没有成熟的XBRL转换器。

（3）审计实验软件的运行环境有待优化。目前，主流的教学实验软件的运行环境是学生机主动访问存储器。当学生数量较多时，大量的访问会堵塞网路，造成实验软件运行缓慢，实验效果较差。基于XBRL的审计实验软件，信息量更大，而且所有信息的获取和贮存，都要经过XBRL转换器。因此，保障审计实验软件的正常运行本身也是一项艰巨的任务。

3.2审计实验的主要技术难题

3.2.1审计实验内容

XBRL使财务报告实现在线和实时披露，而且审计人员也可以随时上网获取企业的会计信息，从而实现连续审计。在实时会计信息系统下，大量的会计信息和审计证据只能以电子形式存在，并通过一些转换技术等加以获取，电子证据大量取代了实物证据，从而对传统的审计程序构成挑战。这对审计实验的内容产生了根本性的影响。主要表现为以连续审计为核心、以数据共享为纽带的审计实验：

（1）了解审计环境。更加关注审计对象的环境变化，并运用实时监控环境的审计程序。

（2）审计方法的实验。更加重视穿透型审计的方法、查证实物的方法以及鉴证方法等。

（3）审计计划。必须考虑XBRL对审计实务的具体影响，制订更具针对性的总体审计策略和具体审计计划。同时，对审计实验中的审计范围有更宽广的考虑，应及于会计软件或转换器自身。

（4）风险评估与应对。应识别XBRL特有的风险并通过穿透审计和穿行测试加以应对。

（5）审计证据。针对电子證据的缺陷，及时采取获取数据、处理数据和保管数据等方面的应对措施。

（6）审计程序。使用连续审计程序。

（7）审计工作底稿。连续审计的实时性特点，决定了审计工作底稿数量庞大，而且序贯连续，保管、查询和处理等方面都产生了变化。

（8）控制测试。更依赖于穿行测试等方法。

（9）实质性程序。除信息及时性方面的要求外，变化不大。

3.2.2审计数据处理

审计数据的处理是审计实验的主要瓶颈，制约了审计实验的组织、实施和效果。目前，审计学实验课程基础数据的获取方式为从EXCEL数据库中导入。该方式需要事先人工录入财务和管理资料，由于业务发生在前，财务报告在后，而信息之间又不能实现有效地转换，导致信息被多次加工，人工介入较多造成了数据处理的差错率提高。而且，审计数据的处理主要是依托EXCEL数据库，其存在很多问题：EXCEL主要对封闭式的数据进行处理；EXCEL不能对不同格式下的数据进行直接转换处理，需要借助一些计算机软件；EXCEL需要以人工方式判读不同格式的资料数据，不能直接获取公开的数据，并进行数据处理。而且，数据经审计处理后，仍以EXCEL数据库方式呈现审计处理结果，不便于网络采集和用户的再利用。

4面向XBRL的审计实验实施对策

4.1建设审计实验辅导团队

审计实验与会计实验既有区别，也有联系。审计实验的程序与会计实验有着明显的不同，需要在审计软件中实施特殊的技术处理，以强化实验的效果；由于审计技术的复杂性，审计实验的直观性也逊于会计实验。但是，基于XBRL的审计实验数据可以源于会计实验所生成的以XBRL表达的会计数据，从而省去了XBRL转换这个环节。

这个特点决定，会计与审计实验的辅导团队可以实现有效的结合，从而极大地降低人才引进或培养的成本。在现有会计实验人才的基础上，适当强化审计技能训练，就可以培养出适应XBRL技术的审计实验人才。

同时，在审计实验辅导团队的建设中，应重视计算机专业背景和审计实务经验的实验人才的开发，或者，把课堂搬进会计师事务所和把有相关专长的注册会计师请进课堂，都是非常有效的策略。

4.2通过协调和集成现有资源来解决硬件问题

目前，有一批理工类为主的985大学筹建了公共实验中心，以实现对大数据的处理。审计实验也应本着共享和节约的原则，善于利用或改造现有条件。这些有大数据处理能力的公共实验中心的硬件设备，完全能够满足审计实验的实际需要。因此，应积极沟通和协调，实现硬件资源的共享，把有限的财力运用到资金投入更大的软件引进、开发、利用和维护中去。

4.3选用、开发和改进审计实验软件

现有的审计实验软件当然无法满足XBRL审计实验的需要。应通过购买、开发或改进当前的审计实验软件。其中，通过校企联合、校间的战略联盟等方式，能够有效地降低审计软件的成本，包括首次购置和后续维护的成本。

在选择审计软件时，应考虑：是否具有技术上的广泛性；是否具有品牌上的可靠性；是否适合学生学习的需要。

其中，尤其要考虑XBRL软件的中国化问题，要适应我国审计实务的需要。一个可行的措施是：利用已有的、相对成熟的资源，把熟悉XBRL连续审计的注册会计师与实力较强的软件开发商结合起来，共同开发适合学生实验需要的、通用性强的XBRL审计实验软件。审计实验软件的开发将促进审计实验目标的实现，加强学生的审计应用能力，使学生掌握XBRL基本的理论知识，进一步推进审计实验与国际审计接轨。

4.4以连续审计为中心、系统安排审计实验内容

全面施行XBRL后，必须重新安排審计实验内容。（1）连续审计要求更加关注被审计单位的环境，相比以往难以得到企业各方面的信息，实时在线审计使得审计人员更加清楚企业所处的宏观、微观环境，因此应将了解审计环境加入审计实验。（2）XBRL应用于审计实验后，在实行传统的审计方法的基础上，更加重视穿透型审计的方法、查证实物的方法以及鉴证方法等，因此审计实验中应更加注重学习实验查证实物、穿透等审计方法。（3）在制定总体审计策略和具体审计计划时，要考虑XBRL对审计的影响。（4）在进行风险评估与应对这一审计实验环节时，对于XBRL特有的风险，审计实验应教学如何识别其特有的风险以及穿行测试、穿透审计的学习。（5）实时会计信息系统下，大量的会计信息和审计证据只能以电子形式存在，电子证据大量取代了实物证据，因此应加强获取数据、处理数据、保管数据等应对措施的实验。（6）安排连续审计程序的实验。（7）连续审计的实时性特点，决定了审计工作底稿数量庞大，而且序贯连续，保管、查询和处理等方面都产生了变化。因此在实验中，应实行连续会计期间的审计，让学生学习对连续期间的审计工作底稿的保存、查询、处理。（8）审计实验中，对于控制测试的方法应重视穿行测试等方法的学习。（9）实质性程序的实验，要更加及时。

以连续审计为中心安排整个审计实验的内容，让学生对于XBRL环境下的连续审计有了更加深入的学习和认识，而且能完整地理解XBRL对审计的影响，审计应用能力随之大大增强，把学生培养成为企业以及会计师事务所急需的审计人才。

4.5立足XBRL处理审计数据

XBRL是可扩展的商业报告语言，是网络财务报告向高级阶段发展的技术支持，是已经得到国际公认的专用于编制企业财务及商业报告、面向网络环境进行信息披露、能够革命性地提高信息利用能力的标准化语言。相比EXCEL数据库，利用XBRL可以通过网络等多种方式获取企业的各种财务数据，能对不同格式的数据进行直接转换和处理，XBRL技术可以实现数据在不同的操作系统和软件平台之间进行自由交换和传递，既解决了各个系统之间数据格式统一带来的冲突，还实现信息自由共享。因此应立足XBRL处理审计数据，目前XBRL技术在中国主要应用于企业、证券行业，在高校中的审计模拟综合实验中很少涉及运用XBRL技术，因此可以请审计实验系统软件包的开发商来探讨运用XBRL技术应用于审计实验系统中，并由他们公司工作人员负责软件测试的情况。

把XBRL技术应用在审计实验的财务系统中，审计人员可以通过互联网安全、准确的获取所需要的财务信息；运用XBRL技术可以把所获取的信息数据保存于审计实验系统中，实现信息的共享，减少人工录用程序；运用XBRL技术通过互联网进行审计实验报告的发布。

参考文献

[1]聂萍，熊笑凡.XBRL披露及其审计鉴证研究现状与展望[J].上海立信会计学院学报，2011，（4）：915.

[2]张天西，高锦萍.XBRL对审计的影响研究[J].当代财经，2007，（6）：101104.

[3]何异.XBRL国内研究综述[J].会计之友，2012，（10）：4852.

[4]谢筠，单禹.XBRL与审计教学改革研究[J].会计之友，2011，（21）：5052.

[5]王朝阳，袁灵.基于XBRL的审计学教学改革研究[J].财会通讯，2013，（1）：8990.

[6]欧阳电平，郑春梅.XBRL财务报告的新风险及其审计鉴证[J].财会通讯（学术版），2007，（10）：6668.

[7]陈留平，赵顺娣，魏雯等.对接型XBRL网络财务报告审计模型的构建研究[J].南京审计学院学报，2013，（3）：8995.

[8]吕志明.基于XBRL的审计流程再造[J].财经问题研究，2011，（3）：125129.

[9]欧阳电平，龚云蕾.XBRL格式财务报告的特征及其审计探讨[J].审计月刊，2007，（7）：1517.

[10]张惠.XBRL应用带来的审计风险变化及相关对策[J].审计月刊，2008，（11）：3839.

[11]王旭.基于XBRLGL的审计数据转换实现[J].福建财会管理干部学院学报，2009，（4）：2426.

[12]欧阳电平，张真真.XBRL的应用及其对审计工作的影响和挑战[J].审计月刊，2007，（3）：1618.

[13]年仁德.XBRL对连续审计的影响[J].中国管理信息化，2008，（12）：7274.

[14]叶焕倬，杨青.持续审计技术发展与现状[J].审计研究，2011，（3）：8186.

[15]董黎明.XBRL报表信息供给实现模式及其面临的审计问题分析[J].郑州航空工业管理学院学报（社会科学版），2006，（3）：147149.