递延纳税筹划

李金芬

摘 要：实现税前利润最大化需要一个好的经营策略，要实现税后利润最大化则还需要一个好的纳税筹划策略，在这方面有两个方向，即降低税额绝对值和推迟纳税期。前者是企业的通常做法，而后者却往往被忽视。事实上，递延纳税筹划法具有重要的意义。通过递延纳税可以减少当期纳税额，降低企业当期的资金负担。虽然这笔税款只是延期缴纳，是隐性负债，这笔负债没有利息，但通过这种方式可以获取货币时间价值。少占用的这部分资金可以投资，既减少筹资成本又增加收益。因此，对递延纳税筹划的讨论是十分有意义的。以G电器公司为例，对递延纳税筹划的应用进行讨论，在明晰递延纳税筹划的各种方法的基础上，强调递延纳税筹划的意义及应用价值。

关键词：递延纳税筹划;G电器公司;货币时间价值

中图分类号：F230        文献标志码：A      文章编号：1673-291X（2021）06-0041-03

一、递延纳税筹划的概念及应用价值

递延纳税筹划法，是针对纳税期展开税收筹划策略的一种税收筹划方式，即在符合税法的范围内，采用措施推迟企业缴纳税款的时间。这种方法对企业具有一定的应用价值，主要表现为以下三个方面。

第一，帮助企业减少外部融资需求与企业投资成本。推迟缴纳税款的时间，减少当期应纳税额，释放一部分无利息资金，增加了企业内部的资金存量，就减少了外部融资需求，而利用内部资金投资，也降低了企业的投资成本。

第二，帮助企业把握发展机遇。现代社会的经济处于动态变化的环境之中，投资机会有如昙花一现，稍纵即逝。当机会来临时再进行筹资往往是来不及的，所以企业需要时刻准备好投资资金，以应对随时可能出现的投资机会。而减少当期的纳税额，就增加了可以用于投资的流动资金，有利于企业及时抓住投资机会，也增加了企业用这部分无息负债获得再投资利益的可能性。

第三，有利于解决企业预防性资金持有需求问题。企业需要保持一定流动资金储备，尤其是应急类资金，以防日常经营活动中的意外情况。通过递延纳税释放的这部分流动资金，有利于解决资金周转的需要。

二、递延纳税筹划策略

（一）利用包装物相关条款递延纳税

根据相关税法规定中对包装物押金的要求，在1年内且没有超过合同约定期限而退还的押金不算作销售收入基础缴纳增值税，而超过合同期限或者超过1年仍未退还的押金就视同价外收入在价税分离后与不含税销售收入合并而作为增值税的计算基础。同时，税法规定包装物租金直接并入销售额成为增值税的纳税基础。

从条文分析可得，一方面，针对涉及包装物的业务，如该包装物价值实质上是包含在主商品售价以内的，企业可以通过将该包装物的价值从主商品的售价中剥离出来，作为包装物押金收取，并约定较长但不超过1年的退还期限。这些种类商品，在大概率的情况下，消费者都不会再退回包装物。企业则可以通过该种方式，在获得相同金额销售收入的前提下将部分销售收入应缴纳的增值税延期到退还期限届满再来缴纳。另一方面，有些企业作为纳税人在收取包装物这部分金额时，使用的是包装物租金这一名义，若从包装物租金名义转换为包装物押金的名义，纳税人则可以将纳税义务发生时间推迟到合同约定期间届满或者满一年时，则可以获得这一部分税额在这一段时间的货币时间价值。若是存在退还情况的话，甚至可以在缴纳的纳税总额方面减少税款。

（二）利用结算方式递延纳税

在企业中，销售商品、提供劳务时有多种结算方式，如直接收款、赊销与分期收款、托收承付和委托银行收款、预收货款、委托其他纳税人代销货物等等。在税法上，针对这些不同的结算方式，规定了不同的增值税的纳税义务发生时间，如以上举例分别是收到销售额或取得索取款项凭据，并将提货单交给买方的当天、合同约定的收款日期当天、发出货物并办妥托收手续的当天、发出货物当天、收到代销清单的当天。对这些相关条例进行仔细研究，可以发现，若充分利用不同结算方式的纳税义务发生时间的相关差异，可以达到递延纳税的效果。

要使纳税义务发生时间延后，总的原则就是没有收到货款就不开票。多种结算方式中最容易利用的就是賒销与分期收款和委托其他纳税人代销货物这两种结算方式。例如，如若购买方一时无法支付款项，相较于采用直接收款方式当期计算税额，就可以选择赊销与分期收款方式将收款日期定在购买方有支付能力的时候，在收款时再计算税款。当企业将货物销售给商贸企业且销售后短时间却无法回收资金的情况下，相较于采用销售后付款的结算方式（在销售当月计算税费），则可以采用委托代销模式，在销售当月不计算税款，而在收到代销清单后能够收回货款时确认销售收入，计算税额，达到递延纳税的目的。

（三）利用固定资产折旧方法递延纳税

折旧方式、折旧年限的不同不能改变企业的总体折旧额的绝对值，但是不同的折旧方式可以使得总体折旧额在不同会计期间分布不同，既可以平均分布，也可以先多后少、先少后多等等，缩短折旧年限可以加速折旧，延长折旧年限可以减缓折旧。

在与公司总体经营目标不矛盾的情况下，在非税收优惠期间，企业可以缩短折旧的年限或者使用加速折旧方法，增加当期企业所得额抵减额，将部分税额延期缴纳，从而获得这部分的货币时间价值。而在税收优惠期间（如“三免三减半”优惠政策）则利用相反思维，将折旧期限延长，将企业所得额抵减额延期抵扣，合理安排更多的利润在税收优惠期间，更大程度地利用税收优惠期间。

三、案例引入

（一）公司概况

G电器股份有限公司是家电制造业的一家领头企业，经营范围广，但最核心的业务是空调生产与销售以及出口。公司现在不管是现有资产规模、现有利润状况，还是未来的发展前景都呈现出非常好的态势。G电器公司作为领头羊企业，在各方面都具有代表意义。再者，电器企业相关业务多涉及包装物，也与商贸企业多有业务往来，以G电器公司为案例，具有典型意义。

（二）G电器股份有限公司基本财务及涉税情况

由表1可以看出，G电器公司2018年固定资产占总资产比重同比下降了0.81%。根据年报披露，其中固定资产的变动与公司会计估计变更有一定关系。G电器公司2018年全年实现营业总收入2 000.24亿元，比2017年增长了33.33%，该公司经营业绩良好。随着经营收入的增长，该公司的应交税费也同比增长24.03%，公司的总税额在2017年高达40亿元，在2018年将近50亿元，其中主要税种是增值税与企业所得税，都占用了G电器公司大量的流动资金，给企业资金链带来一定压力，外部融资需求高且G电器公司的资产负债率较高，增加债务融资会进一步地降低G电器公司的偿债能力。对此，进行递延纳税筹划，获得来自政府的这一笔无息负债具有一定的意义。

（三）G电器公司的递延纳税税收筹划方案

由于我国增值税税率在2019年3月16日再次进行了下调。对于销售商品，增值税率调整为13%。所以，下文的纳税筹划皆使用13%的税率进行计算。

1.利用包装物相关条款遞延纳税。G电器公司作为一家多元化电器产品的制造业企业，其销售给商家的产品中都会涉及包装物租金和押金的问题。这部分金额可以按照两个名义收取，即包装物租金和包装物押金。前者在税法上属于一种价外费用，需要直接并入销售额计征增值税;后者，我国增值税暂行条例规定，满一年未退还或者超过合同约定期限没有退还的，才将其纳入增值税计税基础。根据不同的规定，我们进行税额计算如下。

从2018年G电器公司年报披露中提取相关数据，售商品取得的不含税收入为17 059 242.8489万元;取得的属于包装物的金额为75 963.5593万元，属于该部分收入对应的发生的支出9 551 135.5520万元。

假设1：假设G电器公司在销售产品时采用收取包装物租金的形式。

G电器公司销售时应缴的值税税款为：

（17 059 242.8489+75 963.5593）×13%-9 551 135.5520×13%=985 929.2113（万元）

应缴城建税以及教育费附加及地方教育费。附加（合计12%）为：985 929.2113×12%=118 311.5054（万元）

假设2：假设G电器公司销售产品时采用包装物押金的形式，归还期为1年。

按照合同规定归还包装物，G电器公司在销售时应缴增值税税款为：（17 059 242.8489-9 551 135.5520）13%=976 053.9486（万元）

应缴城建税以及教育费附加及地方教育费附加（合计12%）为：976 053.9486×12%=117 126.4738（万元）

通过两种形式计算比较，押金形式在销售时可少交税款为：985 929.2113+118 311.5054-976 053.9486-117 126.4738=11 060.2943万元。

逾期情况下：在逾期之日起，收取的属于这部分包装物的金额，发生了纳税义务。这种情况下，虽然也要交税。但是却是在约定期满之日才交，而不是在销售之时就交。通过这种方式，G电器公司可以获得11 060.2943一个合同期的货币时间价值。

2.利用结算方式递延纳税。根据前文的理论分析，企业可以合理选择合适的结算方式进行递延纳税筹划。根据对G电器公司的业务分析，可以从将直接收款的业务转换为赊销与分期收款结算的业务。赊销与分期收款可以通过签订合同约定的付款期，推迟纳税义务发生时间。

从披露的资产负债表中提取G电器公司2018年末的应收账款为769 965.8990万元，从披露的现金流量表中提取2018年末G电器公司销售商品、提供劳务收到的现金项目的数额为13 502 912.6382万元，其中30%以直接收款为结算方式获得，具体数额为4 050 873.7915万元。

现假设这4 050 873.7915万元的收入皆以赊销与分期收款的结算方式得来，且还款期或收款期为1年。那么可减少G电器公司当期的增值税为：52 525.2569万元（按本期总增值税额228 956.2480万的30%并按照最新税率13%进行折算）。

减少城建税以及教育费附加及地方教育费附加（合计12%）为：52 525.2569×12%=6 303.0308（万元）

根据计算结果显然可得，这种筹划方式将58 828.2877万元税款的纳税义务从2018年推迟到了2019年，G电器公司2018年就释放了58 828.2877万元的资金占用。在公司资产负债率高，且销售增长资金需求大的当下，既避免了去外部融资而增加的融资费用，则避免降低企业的偿债能力。

3.利用固定资产折旧方法递延纳税。据G电器公司年报披露，由于G电器公司固定资产使用的经济环境、技术环境等发生了重大变化，满足了税法对固定资产折旧方法的相关规定，2018年G电器公司发生了会计估计变更。经过对相关规定和外部环境变化以及对递延纳税筹划的充分研究考虑，公司进行了会计估计变更，此次变更主要针对公司主要固定资产的折旧年限。自2018年1月起，G电器公司的房屋、建筑的折旧年限从20—30年变更为20年，总体年折旧率从3.71%～4.75%的浮动区间变更为4.75%。电子设备的折旧年限从2～5年变更为2—3年，总体年折旧率从19%～47.5%的浮动区间变更为31.67%～47.5%。运输设备的折旧年限从3—6年变更为3—4年，总体年折旧率从15.83%～31.67%的浮动区间变更为27.35%～31.67%。所有分类的残值率保持5%不变。

据年报披露，此次变更总共增加了折旧，即成本费用50 522.0451万元。从递延纳税筹划角度看，此次变更成功减少所得税当期应纳税所得额50 522.0451万元，将12 630.5113万元的所得税递延到以后。

结语

纳税筹划是财务管理的一种重要方式，一个好的纳税筹划策略可以有助于实现企业税后利润最大化的目标。递延纳税筹划作为纳税筹划的一个分支，一方面，通过提前纳税时间，最大化地利用税收优惠期间效益。另一方面，通过推迟缴纳税款的时间来获取一笔无息负债。递延纳税筹划对纳税筹划具有重要的意义。通过本文递延纳税筹划的几种方式，G电器公司一共减少了当期应纳税额82 519.0933万元，相当于82 519.0933万元的无息贷款，假如这部分由外部获取，按银行同期利率4.75%算可以减少 3 919.6569万元的利益费用。如果这部分资金由权益资本提供，则耗费的资金成本更高。总之，递延纳税筹划为G电器公司提供了不容小视的利益。这样的利益不局限于G电器公司一家企业。递延纳税筹划对大部分企业都有广泛的应用意义。

参考文献：

[1]  秦殿军.递延纳税税收筹划方法探讨[J].财会通讯，2011，（35）.

[2]  沈玉琼.“营改增”后税收风险管理研究[D].昆明：云南财经大学，2017.

[3]  肖舒予.苏宁电器股份有限公司纳税筹划[J].时代金融，2017，（8）.

[4]  荆晓菲.H集团税收筹划研究[D].青岛：青岛科技大学，2018.

[5]  赵洋.“营改增”对H房地产企业的税收影响研究[D].成都：西南科技大学，2018.