审计背景高管与内部控制

刘超男

随着公司规模的扩大、交易的复杂以及公司财务丑闻的频繁曝出，公司内部控制的重要性日益凸显。在学术界，研究者将目光纷纷投向关于内部控制的问题上来，随着高管梯队理论的提出，高管的个人特征如职业背景、价值观、认知基础等愈来愈受到重视;在实务界，公司也愈来愈青睐具有会计师事务所审计经验的高管，因为具有审计背景的高管一定程度上可以为公司内部控制的建设保驾护航。

一、选题背景及意义

21世纪初，美国安然公司、世通公司的财务丑闻以及陆续曝光的财务欺诈事件严重损害了广大投资者的利益，为了加强对上市公司的监管，保护投资者的利益，美国政府颁布了《萨班斯-奥克斯利法案》，其404条款明确要求美国上市公司建立内部控制体系并披露内部控制缺陷。其他国家也纷纷效仿美国出台了类似的法律，中国财政部等五部委相继颁布了《企业内部控制基本规范》和《企业内部控制配套指引》。由此国内外研究者纷纷将目光投向内部控制领域，在公司治理领域关于内部控制的研究也日益占据了举足轻重的地位。

内部控制是由治理层、管理层及其他内部人员制定和实施的旨在合理保证财务报告的可靠性、合规性以及经营的效率和效果的一系列规章制度。自《萨班斯-奥克斯利法案》颁布后，国内外研究者对内部控制的研究颇多，但是研究重点集中于对内部控制经济后果的探讨，在保证财务报告的可靠性方面，已有文献证实有效的内部控制有助于抑制应计和真实盈余管理、提高盈余信息含量等;在合规性方面，已有文献证实有效的内部控制可以降低因税收规避而违背税收法规的风险、可以一定程度上抑制管理层违规的腐败行为等。此外有效的内部控制在缓解信息不对称、抑制非效率投资、反倾销应对等方面也发挥着积极的作用。

当然也不乏研究者关注高管的个人背景特征如性别、海外背景、年龄等对内部控制有效性的影响，然而鲜有研究者将关注点落在高管的审计背景这一特征。在实务界，愈来愈多的上市公司从知名会计师事务所挖掘具有资深审计经验的人才出任高管或是聘请有审计背景的高校老师出任独立董事，他们主要还是看中了他们在审计工作或审计研究中的专业经验和知识对公司内部控制的积极影响。本文的可能贡献在于：其一拓展了高管审计背景与内部控制的研究视野，池国华、谢海娟等人在进行高管审计背景与内部控制质量的关系研究时，将工作经历定义为是否从事过金融、会计以及经济管理类的工作，然而没有具体细分到审计领域的职业背景;其二本文对公司高管的选拔具有一定的指导意义。

二、理论基础

1.高层梯队理论。该理论认为由于环境的复杂性，管理层无法对所有的事物都有透彻且全面的理解，收集、筛选、处理信息就会受到个人的认知基础、职业背景等特征的影响。该理论的意义在于：一方面它否定了完全理性的“经济人”假说，采纳了更符合实际的有限理性，认为高管的个人背景特征对公司治理能够产生影响;另一反面它为公司治理的研究提供了全新的视角，由对影响因素、经济后果等的研究转向了对“人”特征的探讨。

基于该理论，可以推断出高管的职业经历、认知等会影响着企业的内部控制，譬如资深审计背景的高管以其丰富的知识储备和独到的职业判断更加具有建设内部控制的意识、更容易识别内部控制的缺陷、更有方法对内部控制缺陷进行修正。当然，不同类型的具有审计背景的高管对内部控制相关问题有着不同的视角，学术界的审计研究者更倾向于从理论的视角去分析内部控制，而实务界的审计工作者能够从实务的视角敏锐识别内部控制风险点或缺陷。

2.委托代理理论。社会经济高速发展、企业规模扩大、劳动分工的细化等导致所有权和经营权逐渐分离，所有者受到能力和时间的限制对企业的经营运作无法亲力亲为，于是聘用没有所有权的经营者进行管理，由此产生了第一类委托代理理论。经营者与所有者不同的利益诉求与信息的不对称是该理论产生的前提，因为在利益诉求方面，经营者追求报酬最大化，所有者追求利润最大化;在获取信息方面，經营者因为参与企业的日常管理获取信息较所有者要方便很多，且更易于获取内幕信息。

基于该理论，公司高管有动机且有能力不顾委托者的利益牟取私利。而内部控制是公司内部实现权力制衡的重要机制，已有文献证明有效的内部控制能够一定程度上抑制管理人的机会主义倾向、限制管理者的利益侵占行为。

3.人力资本理论。人力资本是指凝聚劳动者本身的知识、技能及其所表现出来的劳动能力，是一种经济学术语。该理论认为由于不同的人在能力、知识方面有较大差异，人力资本也具有异质性;又由于人的知识和技能在接受教育、培训或是实践运用中会有所提高，人力资本是可以增值的。

在公司的人力资本中，高层管理人员是最核心、最关键的，高管的专业素养、职业判断、实战经验等都决定了他们在公司经营管理中的核心地位。当公司面临的内外环境更加复杂时，公司的高管作为公司决策的中流砥柱，他们职能的履行就会显得尤为关键。优秀的高管能快速适应环境的变化，以独到的眼光和丰富的经验抓住机会、提升企业价值。

三、分析与建议

1.积极聘用具有审计背景的高管。公司积极聘用具有审计背景的高管，一方面有利于加强公司自身的内部控制建设，在进行相关内部控制活动时如风险评估、信息沟通、控制监督等，具有审计背景的高管能够充分发挥其专业知识以及信息处理的优势，能够敏锐地甄别内部控制的风险点和漏洞，科学合理地评价内部控制实施的有效性，为公司的内部控制制度建设及完善发挥巨大的价值;另一方面，公司积极聘用具有审计背景的高管，无疑向企业内部的员工传递这样的信号，公司的诸项活动都得严格按照规则进行，授权审批、职责分离等内部控制是需要严格执行的而非形同虚设。

2.注重高管审计背景的差异性。高管的审计背景并不是同质的，审计背景可能源于会计师事务所的一线工作经验，公司内部审计部门的工作经验或是从事审计教学、审计研究的科研工作。他们的知识储备、实务经验不可一概而论。前两类在一线工作中会遇到纷繁复杂、甚至理论研究中鲜有涉及的问题，审计人员对实务中类似的问题见多识广后对问题的洞察力渐趋敏锐、职业判断力更精确、专业素养逐渐提升。因此，他们更容易识别与应对内部控制风险点、更易于主导建立更完善的公司内部控制体系。而从事过审计科研的人员往往只是精通他们自己研究一个或是几个领域，对其他的领域涉足不多，这样在实务中遇到一些自己未涉足过的或是综合全面些的问题可能就会无从下手、力不从心，但是他们丰富的理论基础、独特的学术眼光会给企业的内部控制设计与完善提供更具建设性、前瞻性的意见。综上，不同审计背景的高管能够为企业发挥不同的价值，企业应注重高管审计背景的差异性，做到资源的优势互补从而创造出最大的价值。

3.加强对具有审计背景的高管的权力制衡。经前面所述，具有审计背景的高管具备的专业知识和实务经验使得他们更容易把握内部控制的关键点，然而他们一旦与外界人或大股东串通舞弊，运用自己的专长巧妙得通过内部控制缺陷牟取私利，这会给广大投资者造成巨大的利益损失，因而加强对具有审计背景的高管的权利制衡对发挥他们的积极作用至关重要。首先要加强董事会、监事会、审计委员会等对审计背景高管的监督职能，他们在企业内部均扮演着重要的监督者角色，他们的监督可以有效地降低审计背景高管的机会主义行为;其次公司应努力建立对高管具有正向激励作用的薪酬体系，通过将高管对公司内部控制建设的贡献程度、投资者对其职能履行状况的满意程度等指标纳入考核体系，将高管与投资者形成利益共同体，积极地运用自己的专长为公司的治理效力、为广大投资者效力。

4.加强对具有审计背景的高管的后期培训。高管是公司经营管理的主心骨，在选拔和录用时虽然他们都已具备岗位所需的必要技能，但也要加强继续教育或是职业培训以适应公司事务不断发展变化的需要。公司规模的扩张、业务的复杂化等要求高管适应环境的变化设计出更符合公司当前情况的内部控制与甄别出更隐蔽的内部控制缺陷;其次巨大的利益也会驱使着员工运用更精细、更复杂的方式逃出内部控制的约束，这也要求具有审计背景的高管不断提升专业素养与职业能力设计出近乎全面的内部控制，避免心怀不轨的人有机可乘;再者具有审计背景的高管在职业过程中如果不加强继续学习、不接受更深更新的职业培训，他们的思路方法会日益固化并趋于陈旧、落后，老的方法用在新的情况会感觉力不从心。综上，加强后期培训，高管能够跟随环境的变化更新优化自己的思路方法做到吐故纳新，从而为公司的内部控制的建设和完善发挥巨大的价值。

在公司的内部控制建设与完善方面，具有审计背景的高管越来越发挥出巨大的价值。通过积极聘用具有审计背景的高管、加强后期培训等方法加强和完善公司的内部控制建设，对于减少财务欺诈、保护投资者的利益、引导企业的良性发展具有重要的意义。

（作者单位：江西财经大学会计学院）