政府会计制度的意义主要内容及建议

和夫英

从2019年1月1日起，行政事业单位将要实行政府会计制度，政府会计制度应当具备财务会计与预算会计的双重功能。本文探讨了制度出台的背景、意义与主要内容，分析了财务会计与预算会计适度分离与相互衔接，最后提出不足与建议。

一、政府会计制度的意义

1.统一规范，提高信息质量。新政府会计通过规范政府各单位与部门的会计行为，消除不同规范所产生的差异。这有助于打破局部利益界限，保证会计信息质量，使各部门单位都以政府整体视角处理业务，参与政府治理，在会计领域实现统一领导分级管理的国家治理模式。

2.夯实管理基础，提升管理水平。①通过规范收支行为，落实预算管理制度与要求；②通过核算资产的增量与存量，落实国有资产管理制度，防止国有资产流失，提高资产管理绩效；③增强公共管理意识，落实有关财务管理规定，实现资源合理配置，促进可持续健康发展。

3.准确核算成本，科学评价绩效。按权责发生制核算单位应承担的运行费用与履职成本，进而评价单位对公共资源的耗费、成本边际等，提高绩效评价的科学性。

4.构建报表体系，提升财务透明度。新政府会计制度构建了满足现代财政制度需要的政府财务报告，全面反映单位预算执行信息和财务信息，并按照规定进行审计和公开。这将显著提高财务透明度，对政府信息公开及民主化建设有着十分重要意义。

二、政府会计制度的主要内容

1.构建了“双基础”核算模式。政府会计制度构建了我国有史以来的首个会计核算双体系，首次提出政府会计由预算会计和财务会计构成，实行以收付实现制和权责发生制两种核算基础并存的报告体系。会计核算体系由一元政府会计变为二元政府会计，实现财务会计与预算会计适度分离又相互衔接。①财务会计与预算会计的适度分离。新政府会计制度中的双目标、双系统、双基础、双分录、双报告，清晰地承现了我国政府会计标准，对于纳入部门预算管理的现金收支业务，财务会计和预算会计都要进行双重平行核算，对于其他业务，仅需进行财务会计核算。财务会计报表以财务会计核算生成数据为准，预算会计报表以单位预算会计核算生成的数据为准。这些都充分体现了二元政府会计下的“双主体”相分离核算方式，两者的相分离有利于预算与财务的双重管理，也避免了资金性质的混淆。②财务会计与预算会计的相互衔接。预算会计与财务会计是在同一政府会计主体下，两个信息系统不是平行对立的，而是各会计要素相互协调、决算报告与财务报告相互补充，共同反映会计主体的预算执行信息与财务信息。a.对预算资金收支的“平行记账”。b.报表间勾稽关系，最直接的表现就是报表附注中的“本年盈余与预算结余的差异情况说明”。为反映因核算基础与核算范围不同所产生的本年盈余与本年预算结余间的差异，据重要性原则，对本年所发生的各影响收入（也含预算收入）和费用（也含预算支出）的业务进行归并和分析，把本年预算结余（本年预算收支差额）调节为年度收入费用表中的本期盈余（本年收入与费用的差额）。这样兼顾了部门决算报告与部门财务报告的双重需要，同时融合了预算管理、财务管理和绩效管理，对于政府会计行为的规范有重要意义。

一是预算会计的支出与财务会计费用间关系。新会计制度在全面引入权责发全制基础上提出收入、费用两个会计要素，预算收支对“纳入部门预算管理的现金收支”变动进行计量，财务会计收支对“经济资源”变动进行计量。对于预算资金，两者间存在永久性差异，如资产减值、接受固定资产捐赠等；也存在暂时性差异，也就是因发生和确认的时间不同而存在的相互转化的关系，如往来支出、资本性支出等，对于属于预算会计中的资本性支出，并不属于财务会计中的费用，而是形成财务会计中的固定资产或无形资产等，进一步随着折旧或摊销的计量而逐步转到费用中去，而财务会计中的预提费用也会逐步转为预算会计中的支出，最终从一定时间期间来看，预算会计中的支出与财务会计中的费用有一定的对应关系。二是关于跨间往来的规定。对于不同记账基础，如果归属时点的收支跨会计期间，财务会计与预算会计就会产生差异。为解决收支跨期问题，在新政府会计制度中增加了“待处理”科目，对于预付款项，通过相关预算支出下“待处理”明细科目，待具体确认时再由“待处理”科目到相关明细科目中。这样还可以辅助完成本年盈余与预算结余的差异情况说明。三是对计提和使用项目间接费用或管理费用时，通过“预提費用-项目简接费用或管理费”来管理，既没有放大收支，也不会导致收支缺口，也体现了财务会计与预算会计核算口径上差异。

2.确立“3+5要素”会计核算模式。预算会计有3个会计要素，26个会计科目；财务会计有5个会计要素77个会计科目。首次提出收入、费用要素，科学界定各会计科目的核算内容与账务处理，强调资产的“服务潜力”与负债的“现时义务”，明确了资产和负债的计量属性与应用原则，强化了财务会计功能。一是增加收入和费用会计要素、长期股权投资的权益法调整、实提折旧、预计负债、待摊费用和预提费用的使用等等，更科学、完整反映单位运行成本。二是以双目标、双系统、双基础、双分录、双报告，全面、清晰反映单位财务信息与预算执行信息。为准确反映政府运行成本，也为评价政府管理能力与绩效提供了基础数据。

3.统一会计制度，整合基建会计。统一各级各类行政单位和事业单位会计制度（特殊经济业务和事项由财政部另行规定外）；整合了基建会计，不再单独建账，而是按项目统一进行会计核算。这样，通过统一的会计制度，大大提高了各单位会计信息的全面性和可比性，实现信息数据的交流与共享，也为部门财务报表和逐级汇总的部门预算打下了基础。

4.科目设置上的非盈利性设计。行政事业单位的非盈利性决定了不需要资本保全，不用确认资本，政府财政投入的资金作为收入而不作为资本或基金。政府财务会计有5个会计要素，没有结余（或利润），主要是因为财政绩效考核重点是资金来源与运用，收支相当的资金模式，并不以产生与形成“结余”为目的，政府非营利性质下的结余仅仅是一个结果，不逐利、不分配、政府唯一占有，就决定了政府会计中的收支差不会以利润反映，而是作为累计盈余来反映。

5.政府会计制度附录中的举例。制度附录中以列表方式对通用和共性业的财务处理进行举例，平行列出财务会计与预算会计分录，对平行记账的核算要求、会计要素的记账规则进行了清楚的展示。

三、不足与建议

1.不足。①“净资产类”科目现有9个，新制度中为6个。现在的非流动资产基金不再单独列示，而是在累计盈余中。固定资产通过实提折旧逐步从累进盈余中转出，但从经济实质上年折旧并不能与财政拨款收入相匹配，不确认非流动资产基金而计入累计盈余，累计盈余不区分明细，存在信息模糊情况。②基本准则中明确指出自然资源属于非流动资产，但会计制度中没有提及自然资源的核算范围。③未全面引入资产减值，新会计制度中仅对应收账款和其他应收款计提了坏账准备，对实物资产没有进行减值处理。④财政拨款收入的核算基础问题，新会计制度中是按收到财政拨款时同时确认预算会计与财务会计的收入。这与会计准则第三条规定的“财务会计实行权责发生制”不符，按准则第四十二条至第四十四条对收入的确认条件，财务会计应以部门预算批复时点作为财政拨款收入时点。⑤待处理科目的财务处理没有举例，如何具体使用没有说明。

2.建议。①强化责任，组织好新政府会计制度的学习与培训工作。②加强单位会计信息系统建设，及时对会计信息系统进行优化。③规范预算管理、财务管理及资产管理。对资产进行清查，特别是用好资产管理软件，以提高财务管理效率，做好往来款项、固定资产、存货、无形资产、公共基础设施、保障性住房等资产管理。一是争取做到各时点都能计算出各单位生均、师均及各单位占地、占房、占固定资产、耗材消耗的报表，通过对比分析以发现浪费现象或管理漏洞，也能进一步指导下期预算。二是在资产采购预算编制前查看“家底”，防止资产浪费，使预算编制更具针对性。三是能对资产使用频率进行统计，把资产使用频率与绩效结合起来，就可进一步提高资产使用效率。

另外，高校的教育经费不足存在重眼前、重当年的项目评价，轻日常、轻将来运转经费的分析。应健全监督体系与法律环境，利用好会计数据，加强绩效评价，落实好每个单位与个人的权利和责任，以规范政府相关的会计行为，夯实预算与财务管理基础。

（作者单位：河南理工大学）