作业成本法在水产品加工企业的应用研究

程玉敏 党晓峰（教授）（岭南师范学院商学院 广东湛江 524048）

随着我国居民收入水平的提高，人们对水产品的消费需求逐渐偏向更生态、更优质、更安全，水产品加工企业能够提供更加健康多元的水产品，以满足消费者多样化和个性化的消费需求。我国拥有较长的海岸线，丰富的渔业资源为水产品加工业提供了强大的物质保障。因而，水产品加工业的发展潜力巨大。然而目前，水产品加工企业的成本管理和控制模式还不够完善，有待进一步优化升级。作业成本法可以为企业提供精细化的成本信息，本文以ZJ水产公司为例，对作业成本法在水产品加工企业的应用进行研究。

一、水产品加工企业应用作业成本法的意义

（一） 提升产品成本信息的科学性，为企业决策提供更加精准的依据。目前很多水产品加工企业采用半自动或者全自动的生产模式，企业成本核算中的直接人工等直接成本在产品总成本中所占的比重逐渐下降，制造费用在整个产品成本中占有更大的比重，使得以人工为主要依据的传统成本核算方法不能准确地界定产品的成本构成，不能为企业提供精准的定价决策。作业成本法能够将间接成本和辅助费用更加精准地分配到产品和服务等成本对象中，提供更加精细化的成本组成分析，规避传统成本计算法单一分配标准下潜在的成本偏差风险，协助管理者做出科学的管理决策。

（二） 企业业绩评价考核更加科学。业绩评价是企业经营的关键步骤，与传统成本计算方法相比，作业成本法更能真实地反映各项资源的消耗情况，发现企业生产经营过程中的薄弱环节，使企业管理者及时调整、改正各项工作，一定程度上有利于经营过程中责任的归集，提高企业工作效率。

（三） 提升企业市场竞争力。现有的行业竞争者主要通过开发新产品、提升产品服务质量、降价等手段参与市场竞争。企业为了保持自身的竞争力，在增加收入的同时还需对生产成本加强控制。对于水产品加工企业而言，精准的成本核算和精细化的成本管理是提高竞争力的关键。采用作业成本法进行成本核算，可以为降低企业成本提供弹性化控制的空间，使企业在定价决策上更具有竞争力。

二、案例分析

（一） 企业简介。ZJ水产公司位于广东省湛江市，具有从种苗、饲料、养殖、加工、研发到销售的全生态产业链模式。公司引进国际领先的2211电子质量监控体系，建设健康海洋食品智造及质量安全管控中心。公司主营水产品供应，主要产品是对虾和罗非鱼加工产品，产品销售至全球40多个国家和地区。由于对虾加工规模庞大，可以体现该企业的生产特点，因而选取对虾加工作为本文的研究对象。

ZJ水产公司建设了全新的智能化工厂，工厂体系得到全面升级，对虾加工厂占地面积16万㎡，加工车间6万㎡，年加工能力10万吨，冷藏能力1万吨。加工车间严格按中国《出口水产品生产企业注册卫生规范》、美国FDA水产品HACCP法规、欧盟91/493/EEC标准设计，拥有先进的对虾加工、冷冻、冷藏设备及自动包装系统。ZJ水产公司智能化生产车间引进了先进的自动剥虾系统及剥虾设备、流态化单冻机、低温蒸煮机、自动裹粉油炸生产线，拥有八条速冻生产线、冲击式速冻设备和流态床设备，自动化程度高达70%以上，车间生产实行全程数据监控和视频监控，视频监控对接海关实时视频监控系统，通过可视化和数据化操作，实现对虾智能化自动生产加工。

（二）ZJ水产公司对虾加工成本费用资料。由于对虾加工销售的旺季为6—12月份，为此，本文选用ZJ水产公司2019年7月份的成本费用作为研究对象进行作业成本体系设计。

ZJ水产公司对虾生产的产品分为甲、乙、丙三种，2019年7月总产量为5 900吨，其中，甲产品2 745.86吨，乙产品1 546.98吨，丙产品1 607.16吨。公司目前采用传统成本计算法进行成本核算，当月产品生产的总成本为319 417 672.34元，其中直接材料 297 058 063.53 元，直接人工 16 924 020.83元，制造费用5 435 587.98元，制造费用明细见表1。ZJ水产公司当前各产品成本（传统成本计算法下）明细见表2。

表2 ZJ水产公司2019年7月对虾加工基本成本资料

（三） ZJ水产公司作业成本法体系设计。

1.体系设计的指导思想。ZJ水产公司作业成本法的体系设计以“作业消耗资源，产品消耗作业”为指导思想，根据其对虾生产工艺特点，确定各项作业，并根据作业特点划分作业中心；把生产所消耗的资源按照资源动因分配到作业中，计算各项作业成本；根据作业动因将已经归集好的作业成本分配到各产品的成本中；再通过与传统成本计算法核算的成本进行对比分析，为企业成本管理提出有效性建议。

2.作业中心划分。ZJ水产公司通过可视化和数据化操作，实现对虾智能化自动生产加工。进一步分析ZJ水产公司对虾生产加工工艺，按照一定次序编制作业清单（见表3）。通过ZJ水产公司对虾生产的各项作业，结合作业成本法成本管理需要，将同质的作业分为6个作业中心：备料中心、冲洗中心、制作中心、包装中心、质检中心、管理中心。

3.作业动因确定。根据各作业中心的特点确定其作业动因（见表 4）。

4.计算模型设计。结合ZJ水产公司对虾加工实施作业成本法的需要，设计4个基本的计算模型。

表3 作业清单

表4 作业中心及其作业动因

模型一：成本分配率计算模型：V=S/D。其中，V为某一作业中心的成本分配率，S为当月某一作业中心待分配的作业成本，D为当月全部动因量。

模型三：单位成本计算模型：B=（C+L+R）/Q。其中，B为某产品当月的单位成本，C为某产品当月作业成本，L为某产品当月直接材料成本，R为某产品当月直接人工成本，Q为某产品当月产量。

模型四：产品单位成本扭曲率计算模型：Z=（X-B）/B×100%。其中，Z为某产品单位成本扭曲率，X为某产品传统成本法下的单位成本，B为某产品作业成本法下的单位成本。

（四）ZJ水产公司作业成本法计算与分析。

1.作业成本归集。根据不同的资源动因把消耗的各项资源的成本归集到各作业中心，若某项资源消耗未出现多作业中心混合消耗的状态，则可直接归集到相关作业中心；若某项资源消耗呈现出混合或者共同耗费的状态，则需要按标准选择适当的量化依据把资源成本分配到各相关作业中。ZJ水产公司制造费用中包含的各资源成本根据分配标准归集到各个相应的作业中心，由下页表5可以看出，被归集入六大作业中心的作业成本分别为：备料中心806 794.50 元、冲洗中心 176 822.24 元、制作中心 2 318 818.21元、包装中心 1 229 877.02 元，质检中心 673 062.97 元，管理中心 230 213.05 元，合计 5 435 587.98 元。

表5 ZJ水产公司2019年7月对虾加工各作业中心作业成本归集一览表 单位：元

2.作业成本分配。采用模型一计算出相应的作业动因分配率，ZJ水产公司2019年7月对虾加工各作业中心作业成本分配率见表6。

表6 ZJ水产公司2019年7月对虾加工各作业中心作业成本分配率计算表 单位：元

利用模型二并结合各产品消耗的作业量以及上述所得分配率，将作业成本按照作业动因分配给不同的产品。由表7可知，甲产品应分配到的总作业成本=375 482.08+123 775.37+1 437 667.22+572 384.68+313 243.59+76 737.68=2 899 290.62（元）。乙产品应分配到的总作业成本 =211 541.47+17 682.20+185 505.45+322 473.70+176 477.16+76 737.68=990 417.66（元）。丙产品应分配到的总作业成本 =219 770.95+35 364.68+695 645.54+335 018.64+183 342.22+76 737.68=1 545 879.71（元）。

3.产品成本计算。运用模型三计算出三种产品的总成本和单位成本。由表8可知，使用作业成本法核算后，甲产品的总成本是 149 612 123.81 元、乙产品的总成本是 83 956 248.17元、丙产品的总成本是 85 849 300.38元，ZJ水产公司2019年7月对虾加工产品总成本依然是319 417 672.34元；而各类产品的单位成本分别是：甲产品54 486.44元/吨、乙产品 54 271.06 元 /吨、丙产品 53 416.77 元 /吨。

（五） 成本扭曲程度计算及分析。

1.各单位成本扭曲程度计算。采用模型四，结合ZJ水产公司2019年7月份成本数据，将该公司在传统成本法和作业成本法下单位成本计算结果进行对比，并计算出两种方法下单位成本扭曲程度（见下页表9）。

2.传统成本法下各单位成本扭曲程度分析。从下页表9可以看出，采用传统成本法核算产品成本时，三种产品的单位成本均存在不同程度的扭曲。乙产品和丙产品的单位成本分别被虚增了0.05%和1.74%；甲产品的单位成本被虚减了1.03%。这是因为，在传统成本计算法下，企业以设备工时为单一分配标准将生产过程中的间接费用分配到各产品的成本中，忽略了不同产品使用不同功率的设备会出现差异，从而使本该属于甲产品的部分费用向乙产品和丙产品转移，导致甲产品单位成本被虚减，而乙产品和丙产品的单位成本被不同程度虚增。甲产品的成本被虚减，会使企业出现产品盈利的假象，使企业进一步扩大甲产品的生产规模，对甲产品的定价偏低，在定价偏低和扩大生产规模的双重推动下，企业的亏损被双重放大。乙产品和丙产品的单位成本被虚增，容易使企业在不提高定价的情况下，误认为这两种产品的盈利空间小，从而降低产品的产量，还容易导致企业产品定价偏高，产品降价空间有限，使该种产品失去竞争优势。由此可以看出，在传统成本计算法下，企业的成本信息严重失真，容易误导企业决策者进行决策，不利于企业进行精细化的成本管理，不利于企业进一步提高市场竞争力。

表7 ZJ水产2019年7月对虾加工各产品作业成本分配表

表8 ZJ水产公司2019年7月对虾加工作业成本法下产品成本计算表 单位：元

表9 不同成本法下各产品单位成本差异对比表 单位：元/吨

三、ZJ水产公司应用作业成本法的建议

（一） 做好作业成本管理的基础工作，提高作业成本法的使用效率。首先，要做好生产车间的各项统计工作，及时、准确地记录生产过程中各项资源和作业的消耗数据，保证基础数据的质量，提高作业成本法的使用效率。其次，加强作业成本法相关知识的培训，让成本核算人员熟悉作业成本法的计算原理和操作流程，让企业管理者意识到作业成本法的优势，争取得到企业管理者的支持，为作业成本法在企业的成功推行提供强有力的保障。

（二）企业内部成本核算试行作业成本法，作为传统成本法的补充。作业成本法目前在我国的应用还不够成熟，在水产品加工企业的应用更是缺乏相关的研究案例可供参考，因而盲目使用作业成本法取代传统成本法进行成本核算是不可取的。基于企业经营的谨慎性，ZJ水产公司可以在对外披露成本信息时继续沿用传统成本法进行成本核算，而在内部试行作业成本法。由于ZJ水产公司的产品涉及多个种类、多个系列，同时使用两种成本核算方法会加大成本核算人员的工作量，因而可以在部分产品成本核算时兼用两种成本核算方法，等成功后再全面推广。

（三）利用企业现有的内部优势。ZJ水产公司在2019年建设了全新的智能化工厂，间接费用的占比大幅度提升，为实施作业成本法进行成本核算提供了有利条件。车间生产实现视频监控，通过可视化操作，财务人员可以及时调取产品生产视频资料，第一时间了解生产一线的基本情况，提高工作效率。ZJ水产公司在2020年引进了先进的财务管理系统（SAP系统），成本管理效率大大提高，实施作业成本法可与先进的财务管理系统相结合，在节省成本核算时间的同时保证成本核算的准确性。

（四）成本核算人员深入生产一线。在传统成本核算方式下，ZJ水产公司的财务人员缺乏对产品生产工艺流程的了解，为此，应鼓励成本核算人员深入生产一线，熟悉企业的生产工艺流程，可以在每个厂区设立一个简易的财务处，便于成本核算人员了解产品每个流程的工作原理，更加精准地进行资源分配，提高作业成本法成本核算的准确度，为企业创造更多的价值。

（五）加强作业管理。ZJ水产公司产品加工涉及的作业较多，但并不意味着现有的所有作业都是合理的。作业分为增值作业和非增值作业，对于增值的作业需要加强，对于非增值作业则要减少。以对虾加工流程为例，目前，在备料阶段只有剥壳是通过机器完成，而原料虾挑选、去头、抽肠线都需要人工进行，为此，应该加强对机器的利用，降低人工；生产过程中会出现两次清洗，若可以在原料虾挑选后直接去头、剥壳、抽肠线，之后再进行清洗，这样可以减少一次清洗作业。

四、作业成本法教学改革思路

作业成本法在ZJ水产公司的应用反映出了一个关键性的问题：作业成本法在企业的成功实践，离不开相关专业人才的努力。因此，本文结合作业成本法在企业应用的相关特点，为作业成本法的教学提供相关建议，希望高校能为社会培养出更多精通作业成本法的专业性人才队伍，为作业成本法在企业的应用提供更加坚实的人才保障。

（一）加强校企合作。作业成本法的应用要求成本核算人员熟悉产品的生产工艺流程，为此，高校应为学生提供更多的企业认知实习机会，使学生能够了解产品生产流程，有利于学生学习作业中心的划分、作业动因的确定等相关知识，进一步把握作业成本法在企业的实际运用。

（二）提高学生的数学建模能力和简易会计核算软件开发能力。数学计算模型是运用作业成本法进行成本核算必不可少的工具，因而数学建模能力是学生学习作业成本法的必备技能。高校会计学院可以和数学与统计学院、信息工程学院联合开设一些相关的课程，让学生掌握常用会计软件开发平台，能熟练使用数据库开发工具软件进行会计软件的二次开发和软件的维护，提高学生的数学建模能力和会计核算软件的简易开发能力。

（三）鼓励学生在学习和应用中进行更多的探索。学校可以组织策划作业成本法应用创新方面的比赛，克服目前学生对作业成本法的学习只停留在理论阶段的弊端，使学生在作业成本法的学习和应用中进行更多的探索，不断创新，为作业成本法的应用研究输送更多的创新型人才。

（四）注重对师资队伍的培养。高校在招聘教师时，可以引进具有企业成本会计工作经验且熟悉企业作业成本法具体核算流程的教师；或者邀请作业成本法应用相对成熟的企业成本会计负责人担任客座教师，为高校学生传授企业一线成本核算知识及经验。

五、结语

随着国内外水产品加工业竞争日趋激烈，智能化、信息化在水产品加工企业的应用日益扩大，作业成本法在水产品加工企业的应用会成为必然趋势。作业成本法的使用，可以改善生产流程，提高生产效率；可以为企业进行定价决策、产品品种决策、技术投资决策提供准确的成本依据，还能协助企业进行全面管理，提高企业的价值。但是作业成本法的推广还需要一定的时间，需要专家学者结合企业的特点进行实践研究，探索并实践水产品加工企业应用作业成本法的新的成本管理模式。