政府会计制度下高校财务信息披露问题研究

何维兴（正高级会计师） 王静（山东大学财务处 山东青岛 266237）

近年来，随着我国高校“双一流”建设事业的快速发展，高等学校资金规模越来越大，经费来源也日趋多元化，财政拨款、学费收入、科研经费、银行贷款、社会捐赠等多渠道并举，学校内外各利益相关者，对高校财务信息的需求不断增加。同时，由于财务信息披露是财务信息公开的基础，按照《教育部关于进一步做好高等学校财务信息公开工作的通知》 （教财函 [2013]96号）要求，高校要做好财务信息公开工作，也对财务信息披露提出了更高的质量要求。本文基于高校财务信息披露工作的现状，分析政府会计制度实施对其带来的影响与存在的难点，最后就如何做好高校财务信息披露工作提出建议。

一、高校财务信息披露的现状及问题

（一）财务信息披露质量不高。在实施政府会计制度以前，高等学校为了满足预算管理的要求，会计核算执行《高等学校会计制度》，记账方法采用收付实现制。收付实现制是对发生的经济业务以实收实支为确认标准予以会计核算，无法对“应计”或“预计”的收入或支出事项进行会计处理，会计核算信息不科学、不合理。比如，高校以前对于固定资产不计提折旧或者采用冲减“非流动资产基金”虚提折旧的方式，应收账款也不计提坏账准备，使得资产账面价值虚高，无法真实反映高校的资产状况，成本费用水平也无法准确反映，会计核算信息失真，必然造成财务信息披露质量不高。

（二）财务信息披露体系不完整。政府会计制度实施前，高校的报告体系主要服务于上级政府主管部门和内部管理者，只侧重于反映预算的执行情况，不能够全面反映高校的财务运行状况，无法满足信息使用者的多元化需求，并且基建财务单独核算也使得信息披露范围受到了限制。

（三）财务信息披露不及时。对于高校披露财务报告的具体时间一直以来并没有明确的规定，因此各高校信息披露往往不及时或者采用非直接公开的方式，财务信息披露存在严重滞后性，影响了信息使用者的使用和决策，也降低了财务信息的连续性和可比性。

（四）审计监督力度不强。高校内部审计，针对学校事业财务基本上没有开展定期的、全面性的审计鉴证工作；再加上内部审计缺乏独立性，审计往往流于形式，不能发挥实质性审查的作用，并且审计结果也一般并不对外公开，公正性和客观性受到影响。而政府专项审计往往针对性较强，审计不够全面，监督力度不够，导致高校财务信息披露质量不高。

二、实施政府会计制度对高校财务信息披露的影响

政府会计制度重构了会计核算模式，建立了预算会计和财务会计适度分离又相互衔接的政府会计核算体系，这种“双功能、双基础、双报告”的形式对高校会计核算和报告提出了新的标准和要求，对财务信息披露也产生了重要影响。

（一）引入权责发生制，提高财务信息披露的准确性。政府会计制度引入权责发生制，强化了财务会计功能，确立了“3+5要素”的会计核算模式，扩大了资产、负债的核算范围，增加了收入、费用要素，有助于高校厘清各项资产、负债，进一步摸清“家底”，也为高校成本核算奠定了基础，从而提高了会计核算信息的准确性。（1）固定资产实提折旧。根据实际用途计入当期费用或相关资产成本，解决了原先固定资产账面价值与实际价值偏离的问题，有利于客观反映高校的资产管理水平和财务状况，并且对折旧范围和年限进行了明确的规定，提高了财务信息的准确性。（2）全面计提应收账款坏账准备。政府会计制度规定期末要对无需上缴财政的应收账款和其他应收款的余额进行全面检查，分析可收回性，计算应计提的坏账准备金额，避免某些无法收回的款项长期挂账情况的出现，资产计量更加真实准确。（3）准确核算受托代理资产和负债。政府会计制度实施前是通过“代管款项”科目来核算高校接受委托代为管理的各类款项，包括团费、党费、会费等。新制度增加了受托代理资产和受托代理负债科目，与高校自有资产、负债区分开，列报更加清晰。（4）设立“研发支出”科目核算自行研发无形资产的成本。高校自行研发项目在研究阶段和开发阶段所发生的各项支出先在研发支出科目进行归集，期末对于研究阶段发生的支出转入当期费用，对于开发阶段达到预定用途的转入无形资产。（5）通过“预提费用”核算预先提取已经发生但尚未支付的费用。比如预提租金费用以及从科研项目中提取的间接费用或管理费，符合权责发生制的要求，费用归属期间更加合理，有利于费用和收入的配比。（6）增加“预计负债”科目反映因或有事项而产生的现时义务。高校负债的核算范围进一步增大，不仅包括法定义务形成的负债，还包括推定义务形成的负债，主要包括未决诉讼、自然灾害等，更加符合谨慎性原则。在权责发生制下，形成清晰、准确的核算数据，为编制真实的财务报告提供了可靠资料。

（二）完善财务报告体系，丰富财务信息披露的内容。政府会计制度采用平行记账的方式，相应的财务报告体系包含财务报表和预算会计报表两部分，其中财务报表由会计报表（资产负债表、收入费用表和净资产变动表）及附注组成，对于现金流量表高校可根据自身情况自行选择编制。预算会计报表包含预算收入支出表、预算结转结余变动表和财政拨款预算收入支出表。此外，为了反映财务会计和预算会计的内在联系和勾稽关系，将年度预算收入支出表中“本年预算收支差额”调节为年度收入费用表中“本期盈余”的信息，并且按照重要性原则在附注中进行披露。政府会计制度完善了财务报告体系，对附注应披露的内容进一步细化，有利于充分反映高校的预算执行情况和财务状况，丰富了财务信息披露的内容，满足学校、政府和社会多元化的信息需求。

（三）基建财务并入事业账统一核算，提高财务信息披露的完整性。政府会计制度实施前，学校基建财务和事业财务相分离，分属两个主体，执行两种制度，核算管理“两张皮”，不仅不利于对高校基建财务及时进行统一管理和监督，容易造成资源流失和资金浪费情况，并且会影响资产和负债的真实水平，高校的财务状况也未能得到全面反映，财务信息披露不完整。政府会计制度下，高校对基本建设项目不再单独建账，并入学校事业财务统一进行核算和监督。设置“在建工程”科目正确进行基建项目成本归集，并且及时进行决算和交付资产。对已完工并投入使用，但由于其他原因未办理竣工决算手续的基建项目，应作为预交付资产，按照暂估价格从“在建工程”科目转入“固定资产”，待办理完竣工决算后，再按实际成本调整原来的暂估价值。对于改扩建等各项后续支出，以权责发生制为核算基础，合理划分资本化和费用化支出，为增加固定资产使用效能或延长其使用年限而对其进行改建、扩建的，要进行资本化处理，同时从固定资产账面价值中扣除被替换部分的账面价值，而为保证固定资产正常使用而产生的日常维修等后续支出，应计入当期费用。这有利于准确归集基建成本，生成科学、有效的基建财务信息，全面反映高校的经济活动全貌，从而提高财务信息披露的完整性。

三、政府会计制度下高校财务信息披露面临的难点

（一）会计核算不够全面、准确，导致信息一定程度失真。政府会计制度对一些具体会计业务处理的规定不够明确、具体，使得高校会计核算存在困难。比如，在实际使用中，大部分固定资产的使用和消耗并不仅限于购买该固定资产项目本身，甚至有些固定资产存在教学和科研共用的情况，各自占比很难确定，导致难以对折旧费用进行准确归属，只能统一进行归集，影响了成本核算的准确性。又如，政府会计制度虽然设立了无形资产摊销科目，对使用年限有限的无形资产进行摊销，但并没有明确的规定，对无形资产范围的划分以及使用年限的确定还比较困难，许多高校对于其发明专利、专有技术等都没有按规定及时入账和摊销。再如，政府会计制度规定，对于预计负债的计量采用最佳估计数，当所需支出存在一个连续范围时，取中间数，不存在连续范围时，选择最可能的金额，但目前高校对于预计负债普遍缺乏足够的认识，重视程度不够，缺乏完善的制度和审批流程，对预计负债的确认、计量和披露都存在一定困难。

（二）基建项目并账核算，难以满足财务管理要求。基建项目并入学校事业大账统一核算，首先要做好新旧制度下基建数据的转化衔接工作。其次，由于基建项目需要严格核算成本，且建设周期长，管理链条复杂，仅靠在事业账中设项目归集核算成本满足不了基建财务管理的要求，诸如，基建材料出入库、预付工程款、支付进度款、缴纳各项押金等业务还需要设置辅助账、备查账进行核算，提高财务信息的完整性。另外，基建项目财务管理任务重，头绪多，需要配备专人负责。比如，当在建工程达到预交付条件时，由于高校运行条件复杂和财务管理水平的限制，往往存在一些已经完工并投入使用的工程仍然长期挂在“在建工程”科目上，没有及时转入固定资产，交付时点严重拖后，导致账面价值与实际不符，也影响固定资产折旧的计提，成本费用核算不准确。这就需要财务部门派专人负责与学校基建等部门相联系，做好备查登记，及时清理一些长期挂账的项目，以便准确完整反映基建项目进展情况和高校财务状况。

（三）收入确认方法难以适用，科研经费收入确认主观性强、可靠性差。政府会计制度引入“权责发生制”，可以较为准确地反映高校的收入和费用及其配比情况。在高校收入中，对于财政拨款及学生学宿费等收入入账确认相对容易，但对于科研经费收入确认还存在很大困难。由于高校科研项目众多，类别复杂，并且科研经费收入一般是按照合同分期到款，需要以合同为基础确认收入，一方面，对合同精细化管理的要求大大增加。另一方面，按照政府会计制度要求，以合同完成进度确认事业收入时，应当根据业务实质，选择累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例、已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例、已经完成的时间占合同期限的比例、实际测定的完工进度等方法，确定合同完成进度。对于采用应收款或预收款方式确认科研收入的，要先记入“应收账款”或“预收账款”科目，然后按照完成进度分阶段计算确认本期收入。但由于并未给出具体的操作指南，造成实务核算非常困难，以致目前许多高校都采用“以支定收”的方法。虽然数据易取得，容易操作，但是实际上科研项目支出数并不能准确反映项目研究进度，并且数据受主观影响较大，一旦产生的支出没有及时去财务部门报账，就会影响收入的确认，年底集中报销的情况，也可能会导致下半年，尤其是年底时收入确认要高于上半年，收入确认并不均衡。

（四） 信息系统更新与整合滞后，影响财务信息生成质量。政府会计制度实施对高校信息化建设提出了更高的要求，为了满足财务会计和预算会计双重核算的要求，大多高校都对原先的财务系统进行了升级改造，能够初步满足政府会计制度下的记账需求，但在实际操作中还会不断遇到一些业务处理上的新问题。由于很多高校采用的是第三方公司提供的通用化财务软件，在解决实际操作问题和个性化设置上存在一定困难，凭证智能化和自动检验功能还需要加强，需要对系统内部进行科学配置。另一方面高校不仅需要对财务系统进行更新调整，还要加强财务系统与资产、科研、人事、合同管理等业务系统的衔接和整合，进一步实现业财融合。信息化建设水平的高低将直接影响会计人员的工作效率和错误率，进而影响财务信息质量，也决定了政府会计制度能否在高校顺利实施。

四、加强高校财务信息披露工作的建议

（一）提高专业人员素质，加强会计核算基础工作。政府会计制度实施后，加大了会计核算的难度和工作量，因此亟需提高财会队伍的专业素质。高校要及时对财务及相关部门人员进行政府会计制度的学习和业务培训，加强校际间交流，深刻理解制度内容变化，充分熟悉政府会计制度相关规定，规范设置和使用会计科目，加强会计核算基础工作，正确编制财务报告，提高信息披露的准确性。

（二）统一财务信息披露标准和形式。一方面，国家应进一步完善相应的法规、制度，明确高校财务信息披露的内容、口径、形式等，统一财务信息披露标准，提高财务信息的可比性，形成制度条文为高校财务信息披露工作提供指导和保障。另一方面，要求高校拓宽财务信息披露的渠道，在以学校网站为主要载体的基础上，设置财务信息公开专栏，增加校报校刊、年鉴等方式，通过丰富财务信息披露的形式和内容，方便信息使用者的理解和使用。

（三）加强内部控制建设，建立财务信息披露机制。加强高校内部控制体系建设是提高财务信息披露水平的重要保障，有效的内部控制可以减少会计信息操纵行为，提高财务信息质量。高校要注重加强学校层面的内控建设，完善管理制度，理顺经济关系，创造良好的内控环境；强化财务预算管理、收支管理、资产管理、基建管理、招标管理、经济合同管理等业务层面的内控建设，树立风险意识，规范经济运行，防范财务信息失真。完善财务信息披露和公开制度，明晰各部门职责分工，学校应设立专门的财务信息披露工作小组，由校领导和财务、资产、科研、基建、审计等相关部门人员组成，负责整体规划和协调，定期对财务信息披露情况进行监督和考核，使财务信息披露机制能够真正落地。

（四）强化内外监管，建立财务信息公开监督体系。着力加强对高校财务信息披露的监管力度，在内部审计和政府专项审计的基础上，引入第三方外部独立审计，建立财务报告审计签证制度，健全符合我国高校特点的会计信息公开监督机制，以确保会计信息的真实性和准确性。此外，可以组织学校教职工和学生代表等共同参与到高校财务信息披露监督工作中来，进一步提高监管力度。

（五）加强信息化建设，提高财务信息披露水平。政府会计制度下，财务会计和预算会计平行记账，对高校财务管理信息化水平提出了更高的要求。高校应加强财务信息平台建设，及时升级财务管理信息系统，满足会计核算和财务管理的需求。健全财务系统与科研、资产、人事、招标、合同管理等系统的对接机制，实现信息共享和实时交互的“一体化”管理模式，提高财务信息的处理效率和准确率，进而推动高校财务信息披露水平迈上新台阶。