行政事业单位内部控制评价体系的构建要素研究

唐洋 黄冠 薛之骞

【摘要】  对行政事业单位内部控制建设情况开展有效性评价，是行政事业单位内部控制监督管理过程中的一项重要内容，其结果反映出我国行政事业单位内部控制的具体实施情况和相关部门的监管情况，有利于推动我国行政事业单位内部控制的发展。为了能够合理地评价单位内部控制建设情况，文章对行政事业单位内部控制评价存在的问题进行了分析，并对行政事业单位内部控制评价体系构建的基本要素进行了探讨。

【关键词】   行政事业单位;内部控制评价;基本要素

【中图分类号】  F233  【文献标识码】  A  【文章编号】  1002-5812（2019）14-0051-02

财政部在2012年发布了《行政事业单位内部控制规范（试行）》等有关政策文件，这标志着行政事业单位内部控制被划入强制性管理范围。虽然财政部已将行政事业单位内部控制纳入规范、列入重点监督范围，但由于发展条件的不成熟，以及行政单位发展过程中所存在固有缺陷，使得我国大部分行政事业单位都没有有效地将该规范运用于单位内部[1]。为了促进我国行政事业单位内部控制的发展，我国在2015年和2016年分别印发了《关于全面推进行政事业单位内部控制建设的指导意见》和《关于开展行政事业单位内部控制基础性评价工作的通知》，目的是促使行政事业单位从制度建设层面加强内部控制建设。因而，在此背景下构建有效的行政事业单位内部控制评价体系，来发现行政事业单位内部控制存在的问题、规范其发展过程具有重要的意义。

一、行政事业单位内部控制评价存在的问题分析

目前我国政府财政管理部门已经认识到加强行政事业单位内部控制评价的重要性，并且采取了一系列措施、出台一系列规章条文来规范行政事业单位内部控制的建设，但由于自身因素和非自身因素的存在，使得内部控制在相关单位的运行过程中仍然存在一系列问题，具体如下[2]：

（一）对内部控制评价工作不够重视

单位的管理人员在行政事业单位内部控制评价过程中有着重要的作用，其工作态度将对行政事业单位内部控制评价工作是否能得到积极有效的落实产生直接影响。从目前行政事业单位内部控制的实施情况来看，单位的管理人员并没有重视本单位内部控制的评价工作，从而使得内部控制评价人员工作的积极性不高，许多评价工作仅仅只是浮于表面;没有对行政事业单位内部控制进行深入的了解与研究，发现其中存在的缺陷，单位内部控制评价虚于形式。

（二）内部控制评价报告公开程度低

将行政事业单位内部控制评价报告对外披露，意味着行政事业单位的内部工作将公开透明，能使社会大众更好地了解有关单位具体事务的落实情况，另外对内控评价报告进行公开透明处理可以有效地加强外部监督。然而就当下我国行政事业单位来说，内部控制评价报告公开情况并不乐观，大多数的行政事业单位并没有对其内部控制评价报告进行公开化、透明化处理，这不利于社会公众及时了解相关行政事业单位内部控制的实施情况，更不能发挥其外部监督的作用。

（三）内外部监督力度不够

为确保行政事业单位内部控制评价体系能够充分发挥其作用，应强化行政事业单位内部控制评价的内部审计能力和外部监督职能。虽然多数行政事业单位都在单位内部设立了审计部门，但往往和单位的财务部门混为一体，难以形成独立的工作部门，由此导致相关的审计作用没有得到有效的发挥。行政事业单位内部控制的外部监督的重点主要集中在财务部门的资金使用这方面，对内部控制这方面却疏于管理，没有形成严格的监督管理体系，使得其存在一定的缺陷，从而在一定程度上影响到了行政事业单位内部控制的发展。

二、行政事业单位内部控制評价体系构建的基本要素

（一）评价目标

合理的评价目标作为全部工作的起点，是整个单位内部控制评价体系中的基石。在制定评价体系的评价目标时，应包括以下几个方面，即保证行政事业单位日常活动合法合规、资产安全和使用有效、财务信息真实完整、有效防范舞弊和预防腐败以及提高公共服务的效率和效果[3]。行政事业单位内部控制有效性评价体系的评价目标和内部控制的总目标在整体上是具有趋同性的。这是因为构建行政事业单位内部控制评价体系的出发点和最终落脚点就是对行政事业单位内部控制的建设情况进行评价。

在对行政事业单位内部控制评价过程中，首先要制定好内部控制评价的目标。它不仅可以满足审计工作的需要，评估与单位财务工作有关的内部控制，提升审计效率，保证审计质量，还可以对行政事业单位内控系统进行综合评估，有利于提高行政事业单位工作效率，规避相关的风险。

（二）评价主体

评价主体在单位的内部控制评价过程中发挥着重要的作用。其执行能力的强弱将对评价工作的开展产生直接影响。根据不同的评价内容，行政事业单位内部控制评价主体可以分为内部评价主体和外部评价主体[4]。

内部评价主要是从行政事业单位内部查找和发现问题，更多的是单位内部监督活动。根据行政事业单位的发展特点及内部发展情况，我们可以将内部评价主体进一步细分为各个责任主体。从责任主体这一角度来看，我国大部分行政机构内部都采用落实到具体部门或者个人的责任制，因此，我们可以将对单位相关生产经营活动负责的部门管理人认定为内部控制评价主体的责任主体。

外部评价主体主要是指事业单位以外并对事业单位具有监督职能的权利部门。其职责主要是检查行政事业单位内部控制评价的实际发展情况，对单位内部控制运行进行监督，以弥补内部控制评价单方面存在的缺陷，协调单位内外部之间的关系，保证两者之间信息传递的及时性，为完善单位内部控制制度、构建稳定的内控体制提供外部支撑。

从目前我国行政事业单位内部控制的发展现状及未来需求来看，推动行政事业单位内部控制评价的发展，不仅离不开相关部门管理人员和单位内部相关部门和人员的相互配合和协调，发挥内部评价主体的作用，而且更需要外部评价监督主体发挥其职能，加强对相关单位的外部监督，及时发现内控体制所存在的不足，与内部控制评价主体一起推动单位内控体系的建设与发展。

（三）评价程序

行政事业单位内部控制评价工作通常由以下几个阶段组成，即评价工作准备阶段、评价工作开展阶段、评价总结与编制报告阶段和报告反馈与整治跟踪阶段[5]。各阶段的具体工作如下：

1.评价工作准备阶段。评价工作准备阶段是整个评价工作的开始，即在评估行政事业单位内部控制有效性前所做的一系列准备工作，是整个评价工作的基础。这包括建立专门的评价监督团队，以及拟定工作开展计划和安排。其中，评价监督团队应由具有审计、会计、法律、信息技术和经营管理等相关方面专业知识的工作人员组成，为评价工作提供专业服务。同时，评价监督团队应根据行政事业单位中的业务范围、发展方向、工作重点和运营风险等方面的具体情况来制定详细的工作方案，为评价工作的顺利开展做好准备。

2.评价工作开展阶段。该阶段是整个评价工作的重要阶段之一，把握着整个评价体系的进展方向。因此，该阶段的工作重点不仅包括对评价客体的基本情况进行深入细致的调查与了解，更应确定整个评价工作的重点和范围。除此之外，还应及时开展单位内部的评估检查测试以及内部缺陷认定工作，使用恰当的方法对单位的内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通和内部监督进行具体分析，清晰地呈现出单位内部控制存在的缺陷。

3.评价总结与编制报告阶段。该阶段的工作重点是由内部控制评价部门基于评价数据，对其进行整体的系统的分析，然后给出确认意见，并按照规定程序进行审查后提出最终的确认意见。除此之外，还应将对组成该评价工作团队的成员在评价工作过程中的工作记录进行归纳与整理，得出评价结果，并以此为基础编制形成一份详细的评价工作报告。在编制评价报告时，应以客观、公正的标准对单位内部控制的建设情况进行完整的反映，为评估和监督行政事业单位内部控制提供具体依据。

4.报告反馈与整治跟踪阶段。行政事业单位内部控制评价报告经有关部门批准后，报送相关机构，对评价报告中提出的问题，还应规定相关期限监督行政事业单位对其进行整改。对未按规定限期整改的，相关部门应采取强制措施来规范行政事业单位的行为。此外，还应设立专门的工作小组对整改情况进行跟踪、调查、反馈，总结其中优秀的工作经验。

（四）评价方法

行政事业单位内部控制的评价方法主要是指通过将评价的对象与制定的评价标准进行对比从而得到最终认定的方法。行政事业单位内部控制的评价方法主要由定性评价方法和定量评价方法组成。其中定性评价方法主要包括调查表法和个别访谈法等。而定量评价方法则是采用数学的方法，收集和处理行政单位内部控制的相关数据，更侧重于数据的统计，并通过建立相关的数学模型，更加直观地计算出评价对象各项评价指标。通常包括层次分析法、模糊评价法和指标法等[6]。

不同的评价方法都有其不同的适用范围和适用对象。在选择评价方法时，不能在评价工作开始前就选定某一种评价方法，而应该在对评价对象进行充分的调查了解后，根据评价对象的业务范围、发展前景、规模大小等选取最恰当的评价方法，从而及时准确地发现单位内部控制存在的缺陷，提高评价工作的有效性。

三、行政事业单位内部控制评价标准

已出台的《行政事业单位内部控制基本规范》中并没有涉及到行政事业单位内部控制评价标准。然而行政事业单位内部控制评价的最终目的是发现单位内控运行过程中存在的问题并对其提出相应的整改意见，而设定评价的具体标准，就是发现单位内部中存在的问题及发展缺陷的有效保证[7]。此外，设定相应的具体评价标准，也是为了确保评价的真实性和合理性。

行政事业单位内部控制评价标准主要由一般标准和具体标准构成。其中，行政事业单位内部控制评价的一般标准适用于评价行政事业单位内部控制建设的全过程，也是指行政事业单位发展内部控制所要达到的目标，一般包含所构建的内部控制系统的整体性、适当性和有效性三个标准。在开展行政事业单位内部控制有效性评价工作的过程中，应将该标准落实到位。行政事业单位内部控制评价的具体标准则是从单位内部控制过程中的某一具體方面出发，有针对性地制定内部控制评价标准，主要包括内部控制要素评价标准和业务评价标准[8]。行政事业单位的内部控制要素评价标准主要是以内部控制五要素为出发点所设定的相应评价标准，具有一定的针对性，即是否对内部环境目标进行合理的设定，是否及时对事项进行识别和对风险进行评估，在面对风险时是否采取相应的控制活动，在日常工作中是否进行及时的信息与沟通以及建立的内部监督体制是否合理有效，以此来评价行政事业单位内部控制的建设情况。行政事业单位内部控制的业务评价标准主要是以行政事业单位的各项业务作为评价对象，分析研究各业务在进行过程中所面临的风险，评估所采取的相应监管措施是否到位，是整个评价体系的基础设计。该项标准的设定有利于对行政事业单位日常运营中的具体业务风险进行及时的监控管理，减少企业损失。在设定业务层面的评价标准时，应将重点集中于该项业务活动是否合法合规，对不同业务活动应设定不同的评价标准，以确保评价结果准确无误。

在行政事业单位内部控制评价的实际工作中，内部控制评价的具体标准的制定要以一般标准为基础，一般标准在具体标准的内容中要得以体现，具体标准要具备可操作性，并且在充分理解和掌握内部控制的设计和执行情况之后，再采用更全面的一般标准，对行政事业单位内部控制的整体性、适当性和有效性进行整体的评价。J

【主要参考文献】

[1] 唐大鹏，常语萱.新时代行政事业单位内部控制理论创新[J].会计研究，2018，（07）：13-19.

[2] 尹月芳.行政事业单位内部控制的制度分析与实施建议[J].商业会计，2017，（23）：54-56.

[3] 李娟，唐韶龙.行政事业单位内部控制发展现状及对策分析[J].经济研究参考，2017，（61）：81-89.

[4] 李兰云，马燕.刍议行政事业单位内部控制自我评价报告的编制[J].会计之友，2015，（17）：81-83.

[5] 吴素梅，翟昌福，翟春燕.浅谈行政事业单位内部控制规范与制度[J].财会通讯，2018，（32）：127-128.

[6] 蔡俊杰.事业单位内部控制基础性评价研究[J].新会计，2017，（07）：15-19.

[7]唐大鹏，吉津海，支博.行政事业单位内部控制评价：模式选择与指标构建[J].会计研究，2015，（01）：68-75.

[8] 赵燕.浅谈行政事业单位如何落地实施内部控制[J].中国财政，2017，（04）：78.