国有企业改革背景下的经济责任审计

（青岛理工大学山东青岛266520）

一、传统经济责任审计

所谓经济责任审计就是审计机关对企业经营者任职期间财务收支、重大经济决策、内部控制制度、个人廉政情况等应当负有经济责任进行的监督和评价活动。目前，对于国有企业领导人经济责任审计的内容主要包括企业会计信息质量的审计、企业经济效益的审计、企业资产质量的审计、企业重大经济事项决策情况和经济事项审计、内部控制制度的审计、企业管理情况的审计、企业经营者个人遵守财经法规和廉政规定情况的审计。根据上述审计内容也确定了相应的审计指标，包括定量指标和定性指标。定量指标主要是经营成绩、财务实力、资本保值增值、社会贡献水平、成长能力、资产质量与使用效率、遵纪守法情况等分析评价指标以及其他指标。定性评价指标主要包括基础管理水平、财务管理内控制度、企业经营发展策略、技术装备更新水平、产品市场占有率等分析评价指标。

从上述评价指标我们可以看出在对国企领导人经济责任审计过程中，更加注重的是从财务指标的角度进行评价，相对而言对于其他指标有所忽略，而且在企业经营者个人遵守财经法规和廉政规定情况的环节也相对薄弱，引入的指标也相对较少。

二、国有企业改革的政策走向及风险分析

（一）国有企业改革的政策走向

1.国有企业分类改革。本次国企改革重点任务的第一项就是国企分类，本轮国企改革将国企分为公益类与商业类两类，其中商业类包括主业处于充分竞争行业和领域的商业类和主业处于关系国家安全、国民经济命脉的重要行业和关键领域、主要承担重大专项任务的商业类两种。公益类央企的最新定义是以社会效益为导向，以保障民生、提供公共产品和服务为主要目标的企业，产品或服务价格必要时可以由政府制定，发生政策性亏损时政府给予补贴。在此分类基础之上，对混合所有制改革、国有企业绩效改革、国有企业薪酬改革进行了分门别类的规范。

2.国资监管以“管资本”为主。改革完善现行国有资产管理体制的目标就是要以管资本为主，加强国有资产监管，实现经营权与管理权的分离。改革的重点是改革国有资本授权经营体制，从而明确国有资产所有权与企业经营权的职责边界。这种制度设计将改变以往国有资产监管机构直接对所监管企业履行出资人权利的运作模式，而改由国有资本投资、运营公司对所授权的国有企业履行出资人权利。

（二）国有企业改革的风险分析

1.分类改革和分类监管的风险。分类改革，要求区分企业功能，分别按照国有资本独资、国有资本控股和国有资本参股的策略实现混合所有制。分类改革的风险：一是改革的力度不大。主要是国资委或国有企业的改革意愿不强，改革进度偏慢，或者改革涉及的国有企业偏少，达不到增强国有经济活力、控制力、影响力的要求。二是改革的质量不高。主要是没有达到改革目标，竞争性行业存在的行政垄断没有打破，或者是自然垄断行业的竞争性业务没有放开，国有企业继续凭借残存的垄断地位和优惠政策与民营企业进行不平等竞争。

分类监管，要求按照国有企业实际承担的不同功能科学评价国有企业经营绩效分类监管的风险：一是在国有企业绩效评价方面，继续片面强调保值增值和财政收入等经济性指标，忽视政策性、功能性指标。二是评价国有企业的政策性、功能性绩效缺乏法律或政策依据，在没有科学标准的前提下评价国有企业的政策性、功能性绩效。三是对国有企业会计信息的真实性监管不到位，不能为公共产品科学核算成本、科学定价，也不能科学核算竞争性企业的利润并准确核定应上缴的国有资本经营收益。

2.以“管资本”为主加强国有资产监管的风险。十八届四中全会《决定》明确提出，要以“管资本”为主加强国有资产监管。建立以“管资本”为主的国有资产管理体制在很大程度上减少了这些束缚，增加了企业的自主权，同时增加了资本的流动性，有利于更高效率地配置资源，但与此同时也会带来新的改革风险。

一是公司治理风险。按照发展混合所有制经济的要求，将产生大量国有控股企业和国有参股企业。在这些企业，民营资本与国有资本的利益在很大程度上捆绑在一起，民营股东充分行使股东权有助于解决国有资本出资人缺位问题，但是双方也存在控制权之争。引入民营资本的国有控股企业，如果民营小股东不能充分行使股东权，国有控股企业经营机制僵化的弊病不会显著改善。国有资本参股的企业，如果不能建立制衡机制，就存在民营大股东凭借控股地位损害国有权益的风险。

二是内部人控制风险。在国有企业职工持股的改革过程中，存在国有企业为职工谋取利益而损害国有权益的风险。在市场化选聘企业管理人员的国有企业，存在外聘高管人员追求短期效益而损害企业可持续发展能力的问题。另外，国有企业职工高薪酬、高消费的问题，受到社会公众的猛烈抨击和广泛诟病，也是一种内部人控制风险。

三是国有企业自主投资风险。党的十八届四中全会《决定》要求确立企业的投资主体地位。除关系国家安全和生态安全、涉及全国重大生产力布局、战略性资源开发和重大公共利益等项目外，企业投资项目一律由企业依法依规自主决策，政府不再审批。按照这个要求，包括国有企业在内的各类企业都将获取更大的投资自主权。国有控股和参股企业投资方向与国有企业主业不一致、与功能性发展目标不一致、投向严重损失浪费等风险会进一步加大。

三、国有企业改革背景下经济责任审计面临的挑战

（一）分类改革所带来的挑战

1.非财务指标规范性不强。科学的指标体系应当全面反映经济责任的效果，而这种效果如果仅仅由财务指标来衡量将大大降低评价的公允性。就目前而言，对财务指标的评价相对较为系统化，评价也趋于标准化，但是对非财务指标的使用还不完善，评价工作的规范性不强，导致非财务指标的使用过程存在随意性，最终弱化了其对整体评价的贡献。

2.不能分类进行审计，存在一刀切情况。根据国有企业分层和分类改革的思想，国有企业可以分为国有资本运营企业、公益性企业、自然垄断性企业、一般竞争性企业等。不同类型的企业其任务和使命也各有不同。现阶段下的国有企业领导人员的经济责任审计并没有根据这些企业的不同来具体实施审计，而是存在一刀切的情况，这样就使得经济责任审计太过笼统化，没有针对性，其结果说服性也较弱。

（二）以“管资本”为主，加强国有资产监管的风险

在对国有企业深化改革的过程中提出了以管资本为主的国有企业改革，在增强国有企业活力和生命力的同时，也伴有相应的一些风险。例如公司治理的风险、内部人控制的风险以及国有企业自主投资的风险等。但是传统的国有企业经济责任审计的评价指标并不能够有效地反映此类风险，这样就需要对国有企业经济责任审计评价指标进行深化和补充。

四、国企改革背景下完善经济责任审计的建议

（一）加强改革的力度，保障改革的实施

一方面应该加强宣传工作，保证相关人员配合相应工作的开展；另一方面要加强改革的力度，在全面深化改革的背景之下，加强改革的力度，制定相应的法律，完善法律规范，保证改革的有力实施。

（二）完善经济责任审计的指标构建

1.完善非财务指标。深化国有企业改革的重点任务是对国有企业进行分类，对国有企业进行分类改革、分类监管。在分类的基础之上发展混合所有制经济、对国有企业薪酬进行改革等。在对国有企业进行分类管理时，将国有企业分为商业一类、商业二类以及公益性国有企业。其中商业一类包括主业处于充分竞争行业和领域的商业类，商业二类是指主业处于关系国家安全、国民经济命脉的重要行业和关键领域、主要承担重大专项任务的商业类两种。商业一类的国有企业，经济责任审计的指标更多的采用财务指标，但是对于商业二类以及公益类的国有企业如果继续偏向于财务指标则会显得不太合理。

2.反映国有资产保值与增值的指标。国有资产的法定代表人一般都是国企的领导，其肩负着国有资产的保值与增值的使命。因此，就应该设立资产的保值增值率指标。如果该指标小于零，就会发生国有资产的流失；如果该指标大于零，则实现了国有资产的增值；如果该指标等于零，就能够实现资产的保值。

3.反映企业可持续发展的指标。国企领导在其任职期间的一个重要责任就是要企业实现可持续发展。所以，评价国企是否实现了可持续发展，重点就是看国企领导人在任职期间对人力资源、研发费用以及基础设施等方面的投入，和对环境治理作出的努力，可设立人力资源的投入增长率、研发费用的投入增长率、基础设施的投入增长率、环境治理的费用支出比率等定量指标反映。但是，环境治理的设施投资比率和费用支出比率这两个指标，应该是污染行业的重要考核指标，相对于其他行业来说则可作为参考指标。