“营改增”后房地产开发企业增值税税收筹划建议

（无锡科技职业学院江苏无锡214028）

从2012年试点开始，“营改增”在我国已经推行了五个多年头，“营改增”的目的是为了避免营业税重复征税、不能抵扣、不能退税的弊端，实现增值税“道道征税，层层抵扣”的目的，从而促进产业结构的调整。2012年1月“营改增”在上海运输业和现代服务业进行试点，2013年8月推广到全国施行，2016年5月1日，我国将部分行业“营改增”试点转向全面推进，将建筑业、房地产业、金融业及生活服务业等纳入试点范围。

今年两会上，国家税局总局王军局长指出无论是理论还是实际都证明，“营改增”推进的时间越长，效应就会越加显现，企业的获得感就会更加明显，只要税企双方一起努力，“营改增”这一重大供给侧结构性改革的多重效应在2017年会进一步显现。据统计，2012年1月1日至2017年6月期间，我国税收下降1.2万亿元，实现了2 600万纳税人税制转换，98.5%的企业税收下降，只有1.5%的企业由于应对“营改增”不积极等原因导致税收上升。

全面推行“营改增”之前，房地产公司缴纳营业税，存在重复征税的情况，比如房地产开发过程中安装和装修要缴纳营业税，工程结束售房时还要缴纳营业税。全面推行“营改增”后，我国房地产开发企业也实现了7%—8%左右的税赋下降，所以“营改增”对于避免房地产企业重复征税，推动房地产企业稳定发展是有极大帮助的。

一、房地产开发企业“营改增”主要新政策

其一，“营改增”后，房地产开发企业中的一般纳税人销售不动产、转让土地使用权、提供不动产租赁服务的税率由5%改为11%，同时符合条件的进项税额可以抵扣。小规模纳税人自行开发的房地产项目，按照5%的征收率计税。

其二，对于采用一般计税方法的房产开发企业，依然实行差额征税的方法，将土地出让金纳入差额扣减部分，土地出让金可以从销售额中减除。

其三，房地产开发企业增值税一般纳税人老项目（2016年4月30日前）可选择按简易计税方法，按照5%的征收率计税，但不允许扣除土地价款。

其四，房地产开发企业增值税一般纳税人新建不动产项目在收到预收款时按3%预征率预征，按照合同规定交房时间和实际交房时间孰先的原则进行11%税率申报。

二、“营改增”对房地产开发企业产生的主要影响

（一）“营改增”对房地产开发企业税负的影响

营业税作为价内税，依据当期销售额进行计算，随着流转过程，存在重复征税的情况，税收负担会增加；增值税为价外税，进项税额可以抵扣，有助于降低企业税负。举例来看，比如A房地产开发企业销售收入为2 500万元，成本为1 000万元。

“营改增”前A公司应纳营业税=2 500×5%=125（万元）

“营改增”后A公司应纳营业税=2 500/（1+11%）×11%-1 000/（1+17%）×17%=102.45（万元）

通过案例可以发现，增值税按照不含税收入计算销项税额，按照不含税成本计算进项税额，对增值部分收取税额。其中，进项税额的多少，决定了企业最终的应纳增值税额，如果无法有效获得进项发票，会导致房地产开发企业税负增加。但从长远来看，“营改增”降低房地产开发企业税负的实质作用会逐渐显现出来。

（二）“营改增”对房地产开发企业税款缴纳的影响

房地产开发企业大量采用预售的方式，“营改增”后要求房地产开发企业预售时按3%缴纳预征税款，实际交房时为增值税纳税义务发生时间，房地产开发企业项目建造周期长，收款与交房存在一定的时间差异，这就形成了预征时销项税额与建房期间产生的进项税额的时间差，而对于企业来说，税收缴纳越晚，税负越轻，对企业越有利。另外，房地产公司一般会设立子公司对应不同项目，子公司之间的进项税额不能抵扣，对房地产开发公司进项税额也形成一定影响。

（三）“营改增”对房地产开发企业成本费用的影响

建筑安装成本是房地产开发公司最主要的成本，项目开发过程中建筑安装由有资质的建筑施工企业完成，“营改增”中建筑施工企业也是重点改革对象，税率由原来的3%调整为11%，按照税负转嫁理论，建筑安装企业会把税负转嫁到上游房地产开发企业，导致房地产开发过程建筑安装成本增加。另外在建筑过程中采购一些零散低价材料一般很难取得增值税专用发票，同时大量的建筑人力成本提升，这些都会在一定程度上增加房地产开发企业的成本支出。

（四）“营改增”对房地产开发企业会计核算和财务管理的影响

“营改增”后，由于新旧政策转换、税务核算变化等问题，房地产开发企业对于财务人员在票据管理、会计核算优化、纳税申报以及纳税筹划等方面都提出了更高的要求。首先，增值税进项发票的取得影响着房地产开发企业能否最大化进行抵扣，这就要求企业在采购环节进行管控，认真挑选供应商，严格把控发票管理，另外能否将税负转嫁，也要求房地产开发企业与下游企业具有更强的谈判和协商能力。其次，“营改增”对房地产开发企业会计核算水平提出更高的要求，财政部财会［2016］22号文件规定一般纳税人应在“应交税费”科目下设置“应交增值税”“未交增值税”“待认证进项税额”“简易计税”等明细科目，另外对收入和费用进行价税分离核算，对于兼营不同税率的应税项目进行分别核算，这些都要求会计人员不断学习提升，适应“营改增”政策变化的要求。最后，“营改增”后要求房地产企业的业务流程与商业模式都要随之调整，这就需要企业财务人员与采购人员、销售人员和技术人员一起认真研究“营改增”政策，整合经营业务流程，研究定价策略，核算采购成本为企业降低税负。

三、“营改增”后房地产开发企业增值税税收筹划建议

（一）选择适当的纳税人身份

“营改增”后房地产开发企业选择成为小规模纳税人还是一般纳税人，应当从应纳税额最小化进行合理筹划。纳税人身份不同，计税方式也不同。小规模纳税人按照5%的征收率计税，一般纳税人以取得全部价款和价外费用扣除土地出让金的余额为销售额，按照11%的税率计税。房地产开发企业选择纳税人身份时可以以税负率为主要参考依据，税负率=（销售额×税率-进项税额）/销售额×100%，如果测算下来税负率大于征收率，可选择小规模纳税人，反之，可选择一般纳税人。

（二）利用过渡政策进行老项目税收筹划

房地产开发企业中的一般纳税人，销售自行开发的开工日期在2016年4月30日前的房地产项目，可选择使用简易计税方法，按照5%的征收率计税，但土地出让金不得抵扣。房地产开发公司是否选用简易计税方法需要考虑土地出让金所占比例大小，举例来看，比如某房地产开发公司为一般纳税人，某房地产项目售价2.8亿元，土地出让金1.8亿元，选用一般计税法和简易计税法税额比较如表1所示。

表1 一般计税法和简易计税法税额比较

由表1可见，房地产开发企业对于土地出让金占比较大的老项目，可以选用一般计税法，扣除土地出让金，应纳增值税额比简易计税法低，反之，土地出让金占比较小，可以选用简易计税法。另外，房地产开发公司还要综合房地产项目的自身特点进行选择。

（三）优化经营模式与商业模式降低税负

“营改增”后，房地产开发企业可以采用以下几种经营模式和商业模式的调整来进行纳税筹划。第一种，调整经营模式增加楼盘的销售数量，减少房地产项目的周期，减少税负压力。第二种，多元化经营模式，比如开发精装房，扩宽进项税额来源。第三种，大力推广商业地产销售，由于商业地产客户获得增值税发票后可以抵扣，房地产开发公司通过商业地产对企业客户的销售，可以转嫁高额税负，降低自身成本。第四种，房地产开发公司通过甲供材料模式，原材料采购可以有17%的进项税额，高于施工企业包工包料11%税率的进项税额。

（四）合理筹划增值税抵扣链条

对于一般纳税人来说，进项税额越大，可抵扣的销项税额越多，所以房地产开发企业应盘点供应商整体资源，分析哪些可以开增值税专用发票，哪些不可以开，哪些可以请税务局代开，选择一般纳税人为主要合作方，如果供应商为小规模纳税人，可以通过分析采购小规模纳税人货物或劳务后企业净利润是否会增加，如果利润增加能够弥补不能抵扣进项的损失，依然可以选择继续和小规模纳税人合作，反之，之前合作关系再好也不能再合作。

房地产开发企业对于供应商、施工方等上游企业的开票时间、增值税税率、结算方式的选择上也要进行比对协商，制定相应的制度和管理流程，在签订承包、采购合同时，应对承包商、供应商开具增值税专用发票进行特别约定，避免采购环节和接受劳务过程中无法取得专票的情况，合作过程中应及时与施工单位进行工程决算，及时取得专票，确保当期可抵扣的进项税额。

另外，房地产开发企业内部如果存在供应链关系，不利于进项税额抵扣，可以改为单独公司，使得可抵扣的进项税额最大化。

四、结语

综上所述，房地产开发企业作为我国国民经济的重要支柱产业，受到“营改增”政策的全面影响，面对“营改增”对房地产开发企业带来的影响与挑战，房地产开发企业应全面系统性地应对“营改增”，合理利用“营改增”新政，从财务管理、业务流程、组织结构设计以及商业模式上进行纳税筹划与应对，才能尽快享受“营改增”改革红利以实现税负最小化及税后利润的最大化的目标，促进自身的健康发展。