关于地方税体系构建的浅论

林冰美，查梓琰

（广东财经大学，广州 510320）

一、地方税体系构建的必要性

1.财政事权与支出责任划分改革的推动。党的十八届三中全会《关于全面深化改革若干重大问题的决定》中明确指出，“深化税收制度改革，完善地方税体系，逐步提高直接税比重。”2016年8月24号国务院出台《国务院关于推进中央与地方财政事权和支出责任划分改革的指导意见》，指出中央与地方财权与事权不相匹配的现象。财政部公布的数据显示，2015年地方政府财政收入占全国财政收入总额的54.51%，而地方政府本级财政支出占全国财政支出总额的比重却高达85.48%。这种不平衡现象使得原有地方税体系的各种弊端暴露无遗，亟须重新设置地方主体税种，构建一套完整的地方税体系。因此，加快构建和完善地方税体系，既是全面深化财税体制改革的重要举措，也是对中央和地方财政事权与支出责任划分改革的理性选择，更是建立现代财政制度的重要内容。

2.全面推行“营改增”的倒逼。2016年5月1日，伴随着“营改增”全面推行，由此正式宣布占地方政府税源较大比重的营业税彻底退出历史舞台，地方税体系将陷入主体税种缺失的尴尬境地，不可避免地引发地方政府财政收入锐减的局面。一方面，原来要向地方税务局缴纳的营业税转为向国家税务局缴纳增值税。据学者估计，地方政府将减少税收收入约1万～1.5万亿元（李晶、赵余、张美美、魏永华，2016），地方政府财力锐减，而事权却未相应减少，这使得地方政府陷入收入与支出不匹配、财力与事权不平衡的窘迫境地。缺钱的地方政府只能通过举借新债，以新债来弥补旧债，如此循环反复，这等同于在地方埋下一颗不定时炸弹，随时可能爆发。在此背景下，为了维持地方财力可持续发展，地方税体系的构建就显得尤为重要。另一方面，地方税体系的构建亦是地方社会发展的需要。一个地方社会的稳定和可持续的发展离不开强有力的财政保障。财政的本义就是政府通过筹集财政收入，以满足公共需要。正如古语所云：“巧妇难为无米之炊。”如果地方没有稳定的收入保障，地方政府不仅很难为当地的民众提供更好的公共产品和完善的公共服务，而且还会严重制约地方社会经济的发展。

3.健全税收制度体系的需要。当前，我国呈现出“中央强、地方弱”的局面，这是分税制体制下的一大弊端。地方政府职能较弱，地方税收制度体系不健全，设置不科学、不合理，主要集中在划分地方税种、设置地方税种税目、地方税制结构这三大问题，严重阻碍地方税收收入的增加。理想状态下的要求税收收入占财政收入的比重要在90%以上才算合理。但是，下页图1显示，从2010—2015年的数据来看，这一比重呈现逐年下滑的趋势。2015年地方税收收入占地方财政收入占比仅为75.49%，与理想状态相差15个百分点。这种现象容易导致各种扭曲行为的发生，例如地方为了完成上级的刚性支出要求，不得不依靠“土地财政”，巧立名目乱收行政事业性收费，以弥补收入上的不足。这种扭曲的行为不仅不利于经济可持续增长，甚至会带来潜在的灾难性后果。因此，地方税体系的构建既是健全税收制度体系的需要，更是财政体制健全的需要。

图1 2010—2015年地方税收收入占地方财政收入比重情况

二、地方税体系构建须考虑的基础

在提出如何构建地方税体系之前，需要明确“地方”这一概念。地方政府是与中央政府相对的一个概念，地方是中央的基础。在中国特殊的行政规划语境下，“地方”包括省、市、县、乡镇四级政府结构，地方税体系构建是一项庞大复杂的工程。因此，在构建地方税体系前应综合考虑以下四个基础性问题。

1.地方政府层级的确定是地方税体系构建的政治基础。我国宪法规定的行政规划中央、省、市（县）、乡四级政府结构，但在实际中是五级，中央、省、地级市、县、乡，出现了理论与实际相违背的情况。不可否认的是，五级政府结构在新中国成立伊始的国家治理中发挥了不可替代的重要作用。但随着经济社会的发展，庞大的五级政府结构不能适应其发展，弊端也逐渐显露，正所谓多一级政府，多一级支出。20世纪80年代推行的“市管县”制度没有达到缩小城乡差距，以市域经济带动县域经济的原本目的，却出现了县域经济负债累累，基层财政风险凸出等诸多问题。由此可见，过多的政府层级安排不仅带来财政供养人口居高不下，而且各政府层级间委托—代理效率较低，信息失真问题严重。同时，过多的政府层级安排也不利于政府间税权、事权的有效划分与合理配置。因此，我国地方税体系的构建，首先要考虑的是其政治基础，即明确规定地方政府层级，严格遵循宪法的规定，将实际中的五级政府减少到四级，降低制度成本。

2.职责与事权匹配下的收入界限是地方税体系构建的内涵基础。明晰地方政府的职责与事权，从而确定所需要的收入水平界限是构建地方税的内涵问题。地方税体系的构建应以地方政府事权为底线，满足地方的基本需要是根本要求。如果地方的事权多于其职责，一方面将会导致地方税负过多、过重，另一方面地方的社会公共需要也难以得到保障，那么地方政府的存在将无任何实际意义。针对这一考虑，笔者认为有必要借鉴美国加州的房产税，加州根据当地的实际情况，即差额来调整其税率，使得州的职责与事权相匹配。简言之，只有明确划分地方政府的职责和事权，才能确定地方政府需要税收收入的最高界限，从而明晰地方税体系构建的内涵基础。

3.培养地方税源是地方税体系构建的经济基础。地方政府财政收入的增加根本上来自于国民经济的发展。经济决定税收，税收反哺经济。在进一步完善地方税制的基础上，地方政府应着眼于未来、着眼于对新税源的培育，如此方能使地方财政获得持久的生命力，使地方经济得到持续发展的动力源泉。同时，地方政府需要紧紧围绕在当今中国经济发展进入新常态、进入转型期这一大背景，积极落实供给侧结构性改革，转变经济增长观念。让科学合理的地方税体系服务于供给侧结构性改革，促进经济健康持续发展，从而为地方税体系构建培育扎实的经济基础。

4.明确地方治理理念是地方税体系构建的法律基础。现实中常常出现政府“越权”现象，即政府管得过宽过细，强调管理，弱化了治理的功能。现代化的地方治理理念要求地方政府运用法治思维和相关的制度规则来治理地方，加强顶层设计，通盘考虑，调动多方利益主体来共同参与地方事务，提高决策科学性。同时，也要求地方政府转变政府职能，创新管理理念，建设法治政府和服务型政府。因此，不难看出，明确地方治理理念是地方税体系构建的法律基础。

三、地方税改革须考虑的几个特殊性

1.基础的约束性。我国是单一制结构的国家，是由若干个行政区域组成的统一的主权国家，各地方行使的权力来源于中央授权，并不是地方固有。这与以美国为代表的联邦制国家差异很大，联邦制国家的特色主要体现在以下四方面：税权方面上，美国各州和地方政府拥有独立的税收立法权；税种方面上，以共享税种为主；税收方面上，地方收入比重较大，地方税收收入占总税收收入的50%左右；税管方面上，地方征管机构独立，各级政府都有自己的税收征管机构，且机构之间相互独立，不存在行政隶属关系（赵宁、朱云飞，2014）。虽然联邦制国家的地方税体系中存在如此多的优势，但是，在构建我国的地方税体系过程中，不能一味地模仿和照搬美国等西方先进国家的经验，而是应该从我国单一制政体结构出发，走出一条适合我国国情的地方税体系构建之路，充分体现中国特色社会主义初级阶段转型经济的特殊要求。

2.地方的复杂性。由于我国疆土辽阔，不同地方有不同的特殊情况，例如民俗、文化、地理环境位置等方面都表现出巨大的差异性。“一刀切”政策不能反映出差异性，造成政策“顾此失彼”难以达到预期目标。这就意味着在构建地方税体系的过程中，要充分考虑地方的实际情况，给予地方一定的自主权，因地制宜地选取和培养地方税种。地方政府在法律允许的范围内，从各自的“特色资源”中适当地获取税收。一方面，由于“特色资源”不易流动，难以产生税源竞争现象的发生；另一方面，开发和维护特色资源会增加额外的特殊成本支出，需要地方税收来弥补这部分支出。可以设想，在消费税中讨论增设特色消费税税目，各地区可以因地制宜地按照本地区特色资源设定具体税目和税率。比如，一些中西部欠发达地区，其自然资源或“红色文化”积淀比较有特色，便可以考虑对来此的旅游者开征特色消费税。为此，可借鉴美国旅游胜地凡在当地住宿旅客均要缴纳宾馆床位税这类办法。

3.经济的区域性。我国的经济区域大致划分为东、中、西三个经济区，从现实发展情况来看，三个经济区的发展程度差异较大，东部相对较为发达，中部次之，西部的经济发展能力稍弱。由于经济的区域性要求实行流域治理，根据各区域实际情况，进行税种及税收体系上的设置。但是有些财政事权，类似重大基础设施项目建设、环境保护与治理等项目，具有影响范围较广，信息相对复杂的特点，单单依靠地方政府难以解决问题，需要相关流域的地方政府共同治理。这就要求在构建地方税体系的过程考虑经济区域的问题，根据财政事权外溢程度，发达区域与欠发达区域按比例或发达区域适当给予补助方式，共同承担支出责任，从而避免地方间互相“扯皮”现象的发生。

4.事权的交叉性。事权的交叉性主要是由于我国政府层级较多，表现为中央与地方的交叉、地方与地方的交叉，而较为突出的是中央与地方的交叉。1994年的分税制改革主要解决了“两个比重过低”的问题，重点放在了税收收入权的划分上，而对中央与地方事权与支出责任的划分上的改革和创新较为欠缺。当前中央与地方存在大量的交叉性事权，如交通运输、农业、工业、高速公路、教育、自然资源、社会福利等。从经济学的利益最大化目标出发，将交叉事权交给地方政府，会使的中央与地方之间的利益实现最大化。按照上述思路，中央与地方的事权交叉性问题是地方税体系构建所要考虑的重要一环。

5.治理的差异性。各级地方政府由于治理能力、治理理念、治理效率的不同容易导致理解和执行上的偏差，以至于难以达到改革的预期效果。在治理能力方面，地方政府根据各项制度规定对地方事务进行管理，但是治理能力的高低直接影响税制体系能否顺利推行。在治理理念方面，各地的负责人理解不同，也会导致治理效果上的偏差，这是比较主观的因素。在治理效率方面，由于能力、对政策的理解差异以及执行的效果与情况等都影响着治理效率。因此，在构建地方税体系的过程中，应充分考虑各地在治理上的差异，推进治理能力的现代化，降低主观因素的干扰，以期减少改革的阻力。

6.税源的可获得性。不同地方的经济基础不同，产业结构不同导致其税源的可获得性也有明显差异。从产业结构角度来看，沿海地区以第三产业为主，内陆地区第一、二产业为主。相比较而言，由于第三产业是高附加值产业，能够给当地地区带来持续稳定的税源；而有些内陆地区主要发展第一、二产业，产业附加值低，这些地区也就没有稳定的税源。例如，东北地区的经济与税收一直以来依赖着传统制造业，目前面临着“去产能”的市场压力，亟须通过供给侧结构性改革实现第二产业的转型升级。因此，在这过程中，税源极为不稳定。这些事实告诉我们，在构建地方税体系的过程中不仅仅是从理论来分析是否合理可行，更应该充分考虑到各地的实际情况，即税源在地方的可获得性问题。

四、构建地方税体系的整体设想

在综合考虑地方税体系构建的基础和特殊性后，针对我国现阶段地方税体系的实际情况，其构建应以确定税基、税权、主体税种及特色税种的设置、共享税分成制度以及地方税法规与地方税征管五个方面为切入点。

1.税基的确定。根据税基的不同，可以将税收划分为财产类税、所得类税以及商品与劳务类三大类。图2显示，我国商品劳务类税收占比最大，财产税次之，所得税略占下风。地方税税基的选择不仅要考虑收入充足，还要注意结合税种属性，更要有助于发挥地方政府的积极性。

首先，所得税不适宜作为地方税的税基。一是由于所得税占比较低，难以填补地方税收收入的缺口；二是如果将所得税全部作为地方税税基，则有可能会造成各地区间的税收竞争，降低资源的配置效率；三是随着个人所得税的逐步改革，所得税类比重将会继续收缩，个税最终将逐步上收中央。其次，财产税由于占比不大，比重也在不断收缩，所以在短期内无法独当一面。最后，虽说商品与劳务类税收占绝对优势，理应将其作为主要考虑对象，但毕竟还是弥补不了地方税收的缺口，因而也不适合作为地方税税基。

因此，综合上述各方因素的考虑，不应单独的以某一大类作为地方税基，最佳选择是将三税基进行组合搭配，即财产税税基全部作为地方税税基，加上一部分商品与劳务类（以改革后的消费税和资源税为主）和所得税类。

图2 2015年地方政府三税的占比

2.税权的确定。1994年的分税制改革实质上是“分钱制”，中央与地方的共享税分成中央占据了主要部分，而地方只分到一些小税种，税源少，导致地方财政收入不足以支撑其支出，严重损害了地方政府的积极性。因此，激发地方政府最有效的途径是给予地方一定的自主权，充分尊重地方自主权。

地方自主权问题其实也即是税权问题，税权主要包括立法权、解释权、调整权、征税权。其中，税收立法权应该集中于中央，有利于税法的稳定。同时，适当地赋予地方一定的税收解释权和调整权，增加地方的自主性，充分调动地方的活力。在税法规定的范围内，各省省级人大有权根据地方的经济情况对税目、税率和税收减免做出一定的调整。尤其是在国地税深化体制改革的背景下，地方税的征税权应该完全归地方所有，有助于解决目前地方税务部门工作空心化的问题，从而让征管部门真正做到权力与职责的相对应。

3.地方主体税种及特色税种的设置。地方税种的选择要具备以下三个特点：一是税基宽、税源广；二是税基的流动性低；三是确保地方经济的有效资源配置。根据以上三个特点，建立和完善以财产税为主体的地方税体系，选择消费税、房产税和资源税这几个税种作为地方税的税种。具体理由如下面分析所示：

第一，消费税。从现实可行性分析，消费税收入规模较大，由财政部《2015年全国一般公共预算收入决算表》公布的数据显示，2015年消费税收入就已经有10542.16亿元，占财政收入的69.23%。可见其规模之大，对弥补地方财政支出的缺口，缓解地方财权与事权支出责任不匹配的问题有显著意义。再者，随着各地征收条件的逐步完善，地方在其征管方面也日趋成熟，这为消费税成为地方税创造了有利条件。从地方治理的长远目标来看，将消费税纳入地方税体系中，可以让地方政府改变原有经济发展的观念，即转变以投资促进增长为消费促进增长。这种转变符合国家调整经济结构，促进经济持续健康发展的要求，降低地方政府对土地财政的严重依赖局面。同时，地方政府通过对消费税进行改革，将一些高能耗和高污染产品纳入到消费税的征税范围内，并将消费税的征收环节由生产环节转移到销售环节，这些都能有效地缓解“营改增”后地方财政收入的减少问题。综上所述，消费税具有成为地方税的巨大潜能。所以，通过进一步的税制改革，逐步把消费税划归地方。

第二，房产税。从受益原则看，房产税充分体现为地方性受益税。同时，由于房产税的课税对象是不动产，具有较强的固定性，不易流动，因而不会产生地区间恶性税收竞争。虽然房产税难以在短期内成为地方主体税种，但是从长远来看，随着房产税改革进程的加快，税收征管技术的提高，再加之房产税潜在的巨大收入规模等因素的影响，房产税有望成为地方主体税种。根据2016年中国财政年鉴的数据来看（如下表所示），2015年全国与房地产相关的税种（不包括营业税）总计为14909万亿元，占全国税收收入的12%，相信房产税在长期能成为地方最主要的税种，推动地方经济良性发展。

2015年全国房地产税收收入情况 （单位：亿元）

为了推动房产税成为地方税主体税种，首先，要尽快出台房产税法，促使征收的合法性。其次，拓宽征收范围，将征收环节扩大到保有环节，此时应赋予地方政府一定的税收调整权与征收的自由裁量权，保障房产税的征收。

第三，资源税。自2016年7月1日起，资源税全面从价计征改革在全国推开，虽然资源税税收规模不大，但是这个税种较好体现了税收的受益性原则。因此，可以作为地方税的补充税种。

由于资源税与地区受益密切相关且税基不易流动，建议将其完全划归地方税。通过赋予地方政府在资源税方面的税收调整权，约束企业合理开采地方资源，发挥资源税的调节作用，调节资源的级差收益，维护代际公平，走资源节约型经济建设之路。

4.完善共享税分成制度。目前，共享税存在总部经济竞争问题，各地竞相争夺企业将总部设置在该地，短期内会增加当地的税收收入。但长此以往，恐会两败俱伤，结果得不偿失。这时，科学设计共享税税种及其比例在地方税体系构建上就显得尤为重要。

从理论上来看，科学合理的共享税既能发挥中央调节经济，保持宏观经济稳定，又能激励地方政府互相竞争。从现实情况来看，世界上实现分税制的国家都或多或少地保留共享税。特别考虑在当今税制改革大变动的背景下，地方政府需要通过一定的共享税收入来弥补税收缺口。图3说明，共享税分成对于地方政府财政的必要性。2011—2015年期间，地方税收入增速持续下滑，2015年地方税收入增长率仅为6.16%，而同期地方政府财政支出增长率高达16%，两者相差10%。试想，如果没有一个合理的共享税分成制度，而地方财政支出又具有刚性的特点，那么地方财政将面临前所未有的巨大压力，所以中央在“营改增”后增值税暂时五五分成也是基于此考虑。

关于如何完善当前的共享税制度，笔者认为，对具有地方特点的，并且能为地方社会发展起作用的税种，应提高地方分享比例。例如，增值税和所得税应该继续作为中央与地方共享税，由于近年来地方事权多于财权，应进一步提高其分享比例，具体的比例应评估中央与地方的事权与支出责任再做定夺。分享比例一旦确定后，不得随意改变。

图3 地方税收入与地方一般公共预算支出增长率比较

5.完善地方税法规与加强地方税征管。虽然地方频频出台各种地方税收法规，但是法规的立法层次不够高，缺乏权威性，对税务人员的约束作用不大。缺乏立法的保障，一方面，税务人员由于无法可依导致其法律观念淡薄，进一步影响他们在执法过程中不能完全做到公正严明；另一方面，纳税人的纳税意识薄弱，使得偷税、漏税和逃税现象频发，这也给税务人员征管上带来了巨大的挑战。

首先，完善地方税收立法，更好地落实十八届三中全会所提出的税收法定原则。通过全国人大立法，颁布税收保障法，完善税收征管法，明确地方税种的具体征收管理办法，使得各级地方政府部门的职责明确，让征管人员做到有法可依，严格规范征管过程，提高征管效率。其次，加强税收法制宣传，可以通过传统的广播，报刊等媒介，也可以借助新媒体的力量来帮助推广宣传，使得纳税观念深入人心，提高纳税人的纳税遵从度，方便税务人员征管。最后，税务部门征管过程中可以利用互联网技术，如利用好当前的“金税三期”系统，实现税收信息化管理，提高工作效率和降低纳税人的成本。

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