生产用微生物的会计确认探究

凌子曦

（中南财经政法大学 会计学院，武汉 430073）

《企业会计准则第5号——生物资产》定义了生物资产的特征——“有生命的动物和植物”，这意味着在会计的确认中只有动物与植物可以被列为生物资产。可是，实际上生物本身的定义范围非常广。微生物制药不同于传统的化工制药，是通过生命科学技术对放线菌、青霉菌等微生物进行人工改造（即基因工程技术的应用），得到成熟的可产出目标产物（多为抗生素）的微生物，然后利用微生物反应机制，依赖于微生物机体在反应器内的生长繁殖及代谢过程来合成目标产物，通过分离纯化技术进行提取精制，并最终制剂成型来实现药物产品的生产。在此过程中，微生物在活化之后在培养皿中自行繁衍并分泌出药用产物，在生产周期中可以分泌出多批药物，然后慢慢消耗，直到完成一个生产周期后再更换下一批微生物，开始下一个生产周期。

一、部分微生物作为生物资产的理论依据

在生产过程中价值增值体现在微生物的代谢作用中，微生物扮演了类似于固定资产的角色，其价值不断转移到了一批批的抗生素产品中，直到最终消耗殆尽。考虑到企业为取得改造后微生物所付出的代价以及微生物价值转移的经济实质，可以将此过程中的微生物视为一种生产性的资产。但是，相关会计处理却十分简单，没有体现出存货因为内在原因而自己发生了增值，对于其中微生物分泌使得在产品价值提升的作用也并无体现在以上的会计核算方法中。产成品（药品）的成本包含了固定资产的损耗、人工以及生产性微生物购入时的成本。如果将生产性微生物视作生产材料，其成本按照账面价值体现。那么，在其繁衍分泌逐渐形成产成品的过程中其价值得到了提升，但账面金额维持不变。如果将其视为存货的一部分，根据成本与可变现净值孰低法，也无法根据其价值的提高对产品成本以及在产品的价值做出调整。这不仅扭曲了产品生产过程中的价值增值过程，而且会导致产品的核算偏误，使其无法反映经济实质，影响到了会计的如实反映原则。可见，简单地将微生物视为存货，或者作为一次性费用存在着一定的隐患，无法客观地反映微生物在农产品形成过程中真正的经济作用。尽管微生物并不属于“活着的动植物”的范畴，但就经济实质而言，酵母菌、醋酸菌等具有生产功能的微生物在农产品形成的过程中更类似于生物资产。

微生物如酵母菌、乳酸菌、醋酸菌等以及上述用于制药的放线菌、青霉菌等具有相当高的经济价值。就科学技术来说，酵母菌、乳酸菌、醋酸菌可以用来制作酒、酸奶、果醋等经济产品，在几个月的作用过程中逐渐使得原存货转化为在产品。在这个过程中微生物的价值逐渐转移到存货上，其价值是在产品出售时一次性转移到产成品上。而如果利用酵母菌等益生菌进行酶的制取，用于药业生产，这个时候微生物起到类似于固定资产的作用，一份微生物的培养液充斥于用于滤出特定酶的胶柱中，可以进行多批目标产物的制取，其价值分为多次逐渐地转移到产品上，在多次产出后一个胶柱的产量降低，就需要更换微生物的培养液。这一特性与固定资产的折旧和报废类似。

依照生物资产的特性，生物资产具有生物转化属性、多样性、生命周期性以及消耗性和生产性的双重特性[1]。即其质量、数量发生变化的生长、蜕化、生产和繁殖的过程。不管是上述那种性质的微生物，显然都符合以上的特点。多样性即生物资产种类和用途的多种多样，细菌的种类繁多、经济用途广泛，符合上述特点。生物资产在周期内会经历生长，繁殖等过程。而微生物的繁殖能力比动植物都强。利用微生物培养皿培养柱进行特定药物的制取中的重要机理就是利用微生物强大的自我繁殖能力保障产量。

依照CAT5，消耗性生物资产具有存货特性，其价值在出售时一次性转移，酿酒、酿醋制酸奶时应用的微生物也具有上述的特点。而生产性生物资产具备自我生长性，能够在持续的基础上予以消耗并在未来的一段时间内保持其服务能力或未来经济利益，属于劳动手段[2]。将细菌进行微生物培育并用以产生药用材料的运行模式也符合这一点的规定。因此，将经济生产用的微生物也确定为生物资产具有其合理性。

二、微生物作为生物资产的会计处理规范

微生物如果作为生物资产入账，那么依旧需要按照第五号会计准则进行入账确定，以及后续的记录。本文以微生物工程制药为例，对于生产性生物资产的入账确认与后续记录进行规范性论证，对其会计核算进行虚拟推演。

生产性生物资产是将来收获为农产品的生物资产，其核算有与固定资产相似的特性，但最终在生产周期结束后会报废，被冲销。因此将微生物当做原材料进行核算在最终产出截止点的报告中并无差异，但在会计流程过程中会有一定的影响。

在制药过程中，假定一家制造抗生素的药企期初时培养微生物作为原材料，之后进行活化，并加入培养液在凝胶中过柱滤出抗生素，最后经过3个月的生产，微生物消耗殆尽，得到成药原料抗生素液，那么其会计流程如图1。

图1 生物资产会计流程

显然，在以上的会计流程中，在产品的价值增值不仅体现了原材料的投放以及人工的劳作，而且体现出了微生物自行繁衍，代谢产生药品的价值，其价值的增值并非在产成的瞬间完成，而是在生产的过程中逐渐完成。这种方法核算而成的产品成本与之前所列示的现有方法核算是一样的，但是在产品的价值在发酵过程的期间不同。现有的方法是将所有非人工生产要素记为原材料成本，期初一次性投入。而如果将生产性微生物视作生物资产，则是按依照生物学原理计算出的转化率逐步投入。考虑到实际生产中，生产周期与会计核算周期往往是不重合的，因此，上述的方法在生产周期中段列报时比现有方法更能反映经济实质。

其他制药情形也可以此推广，将微生物运用于培育分泌药用产品时，依照定义应将其划分为生产性生物资产。在酿酒酿醋时也可以近似地利用上述的思路考虑会计处理的方法，需要考虑生产性生物资产通常需要生长到一定阶段才具备生长的能力，依据其是否具备生产能力，能否达到预期的生产目的，将其分为成熟与未成熟生产性生物资产[3]。例如，在酿酒过程中，酵母菌自购入伊始，无须发育，活化后就可以进行经济产物的分泌，因而应当属于成熟生物资产。会计处理以成熟性生物资产的处理为准，购入时计入原材料，发育活化后记为成熟生产性生物资产，在收获时按照产出或采收过程中发生的材料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出计算确定[4]，和正常的生产性生物资产核算并无两样。

三、生物资产中增加微生物的现实意义

当前的会计体系中简单地将生产中购买、使用的微生物记做原材料，忽略了经济性的微生物不仅具有资产的特性，还具备生物的性质。随着现在基因技术的充分发展，微生物培养技术的发展，利用微生物分泌药物，进行经济作物的生产成本在降低，利用微生物进行目标作物的生产也越来越普遍。对于微生物分类的精确化可以使得生产过程中的成本核算更为精确，有利于生产流程的控制。

本文提出的框架更偏向理论，限于作者的能力，对于实务中最为困难的微生物计量的问题并没有论述。对于生产周期中期的计量方法（即期中盘点），则需要联系具体的生物学技术确定，本文只是对于生产用微生物的确认提出了另一种理论上的可能。未来微生物技术的发展将会更加完善，在基因技术日益完善的情况下，可预见微生物生产的品种将会越来越繁多，规模也会越来越大，到时对于准确确认和计量微生物资产的要求无疑会更高。

参考文献：

[1]刘子墨.我国生物资产的会计确认与计量研究[D].北京：中国财政科学研究院，2017.

[2]蔡月梅.生物资产会计核算的规范性研究[D].上海：上海海洋大学，2015.

[3]郝素项.对生产性生物资产会计核算问题的探讨[J].中国市场，2016，（8）.

[4]2017 年中国企业会计准则[K].2017，（7）.