基于公允价值的会计基础理论探讨

周洁+谢新安

摘 要：会计理论的发展总是滞后于经济环境的变化，金融衍生工具的出现引出了公允价值计量属性。它使会计理论从会计本质、会计目标、会计信息质量特征要求、会计要素定义、会计确认与计量等方面都出现了问题。对这些内容进行反思，并指出公允价值计量是唯一科学的计量方式。但它的引进必须重构当代会计理论，这样才能保持会计系统的科学性和逻辑上的一致性，才能解决在研究和应用中出现的一些问题和困惑。

关键词：公允价值；会计基础理论；反思

中图分类号：F230 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2016）24-0107-04

公允价值计量是到目前为止最接近科学计量的一种会计计量模式，会计计量模式从使用历史成本计量的静态反映走向用公允价值计量的动态反映是会计计量史上一次革命性的突破。汉语中公允有公众许可、公众认可、公众接受之意，英文中公允和公平的词源完全相同，都是“fair”，因而公允价值更接近美国的“公认会计原则”。

一、公允价值会计是唯一科学的计价方式

历史成本计量是当代会计理论构建的重要基础，但随着经济的发展，当代会计理论在会计目标、信息质量特征、会计要素定义等诸多方面显现出一些不尽人意的瑕疵，而这些几乎都可以归因为历史成本计量模式仅是一种静态反映。公允价值计量是会计计量史上的革命，是一种动态反映观。可以说，只有公允价值计量属性，才是科学的计量属性。

（一）公允价值会计是一种强调动态反映的计量模式

公允价值的计量摒弃了账面价值静态不变的反映方式，坚持进行动态反映。这一变革，要求计量要素初始计量之后，还要在报告时点用现行市价进行后续计量。因此，公允价值计量本质上是一种强调动态反映的计量模式。

（二）公允价值会计是一种以真实反映为目的的计量模式

由于物价变动的缘故，资产的实际价值往往和过去交易发生的历史成本之间出现差距。使账面资产不能真实反映实际财务状况，要真实反映必须在报告时点按市价重新计量，公允价值会计就是这样的计量模式。这种模式是一种以会计计量为核心的，通过用计量时点的物价动态反映资产价值并确认已实现收益和未实现收益的一种计量方式。

（三）公允价值会计是一种重计量轻摊派的计量模式

公允价值计量模式下，资产计价和收益的确认都靠会计计量。资产通过后续计量反映报告时点的真实价值，收益也通过后续计量将未实现的收益在报表中反映。与历史成本模式下强调实现原则、奉行摊配的收入和成本的配比不同，在公允价值计量模式下，是不会出现资产负债表和收益表的割裂、会计利润和经济利润背离的情况的，资产负债表和收益表的钩稽关系将更加稳固。

二、公允价值计量模式和历史成本计量模式的区别

公允价值计量模式产生的直接诱因是金融创新，是金融衍生工具的出现。因为金融衍生工具不具有实物形态和货币形态，其交易和事项大多数并没有实际发生，传统的历史成本模式无法对其进行计量，也就无法进行会计处理。公允价值计量产生的根本因素是物价变动，物价变动使传统的会计收益越来越偏离经济学上的真实收益，不利于企业的资本保全，不符合收入和费用的配比原则，从而从根本上降低了会计信息的决策有用性。

（一）会计目标不同

FASB与IASB在财务报告概念框架中将会计的目标表述为：提供有助于现在和潜在的投资者、债权人以及其他信贷者进行投资、信贷和类似资源配置决策的信息，实现财务报告提供决策有用信息。现代会计这个会计目标无论在逻辑上还是在实际操作中都不太合适。首先，从逻辑上看，“决策有用观”是从会计信息使用者的角度对会计信息系统提出的要求。会计信息是会计工作的成果，工作成果的好坏，只能由会计信息系统设计得科学与否和会计工作的质量优劣来保证，不能由信息使用者“有没有用”来检验。其次，从实际工作中看，会计信息使用者，有很多种类，诸如投资者、债权人、有关政府宏观管理部门、企业内部管理当局、企业职工、材料供应商、商品销售商、证券交易所、 经济研究所、新闻媒体等。即便是只有一类信息使用者，比如投资者，他们之间也存在着个性偏好、理解能力、自身实力的不同而产生对信息的不同需求。会计准则制定机构将“决策有用性”作为会计信息质量要求中的第一质量特征并将其原则化，这一标准常常使会计信息的提供者处于相关性与可靠性难以决断的尴尬境地，往往为了相关性牺牲可靠性，为了可靠又顾不得相关。最后，从会计信息质量的检查来看，没有哪一个审计师对企业财务报告做出“决策有用性”的审计结论，审计师从来只是对会计信息的真实性、对会计准则的遵循情况等做出结论，真实的会计信息自然是对信息使用者决策有用的信息。

公允价值计量就是要及时反映会计主体资产及负债等要素的价值变动，并以当时的市场价格为基准，将原账面价值进行调整，用报告时点的市场价值进行动态计量，使会计各要素的账面价值与报告时点上的实际市场价值始终保持一致，从而达到真正的如实反映。历史成本是以真实的原始凭证为资产和负债等会计要素计量提供了可靠性的保证，但这仅能表示账面成本的静态真实，账面历史成本是交易发生时点的公允价值，如果还用账面价格反映资产现值就是不真实的反映。这种信息是历史可靠而现实不可靠，是一种机械程序的真实，其后果是结果不真实。

（二）资产（负债）与收益（费用）定义不同

现代会计将资产定义为：“由企业过去交易或事项形成的，企业拥有或控制的，预期能给企业带来经济利益的资源。”在这个定义中资产涵盖的时间实际上是包括了过去、现在和未来，资产的形成是过去交易的，又是现在拥有和控制的，还是能在未来带来经济利益的资源。我们知道资产是资产负债表的主要组成部分，而资产负债表是反映企业财务状况的财务报表，是静态的、时点的会计报表，这两者是矛盾的。其实，资产这个定义，一方面是为了和会计“决策有用观”的目标相呼应，“决策有用观”这个目标就要求会计信息必须面向未来；另一方面是为了保证会计信息的客观可验证性，强调历史成本计量，以原始凭证作为可验证的保障。

现代会计将收入定义为：“由企业日常活动所形成的、会导致企业所有者权益增加的、与企业所有者投入的资本无关的经济利益总流入。”将费用定义为：“由企业日常活动形成的，会导致企业所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益总流出。”这两个定义里都隐含着“已形成”“已发生”概念，同资产、负债概念里的“过去交易形成”意思一样，反映的是由历史成本计量的可以由会计凭证保障可验证的信息。

金融衍生工具的出现引出公允价值会计计量的兴起，但会计要素定义是历史成本计量模式下的产物，各国会计准则制定机构引进公允价值计量后对基础会计理论并没有全面反思，而是采用渐近式的改变、修修补补的完善方法。对金融衍生工具的定义都采用了回避矛盾的方式。国际会计准则委员会将金融衍生工具定义为：“形成一个经济实体的金融资产且形成另一个经济实体的金融负债或权益工具的合约。”其余各主要会计准则制定机构对金融工具的定义也都以合约权利定义资产、合约义务定义负债和权益，定义反映了金融工具合约的本质属性。对于和历史成本计量冲突的部分，这些定义都绕过了，比如资产和负债定义里的“由过去交易事项形成的”这一界定条件。结合FASB和IASC的定义，我国企业会计准则第22号也采取要相似地绕过了“过去交易事项形成的”这一条件的做法。但定义中多出了“在未来某一日期结算”这一条件，将交易的时间拉到未来，这就明显造成了与资产和负债定义里强调的“过去交易事项”形成的条件相抵触。公允价值计量导致了未实现损益的确认，而未实现损益显然不符合收入（费用）要素定义中隐含“已形成”“已发生”概念。因此，公允价值计量模式的出现要求会计要素概念在时间上进行修正，不然会计理论中就会出现要素定义和要素具体内容含义相抵触的现象。

（三）会计利润的含义不同

历史成本会计模式只有在物价稳定前提下会计利润和经济利润才一致。借贷记账法的设计依靠实现原则和配比原则确定会计期间的收益，资产用交易实际发生的历史成本计量并保持不变，用原始凭证保证会计信息的真实可靠。费用、成本是摊派的结果，而资产负债表最终反映的是资产的摊余价值。可举例说明：

假如，某企业年初库存商品账面价值 100 000 元，年初商品的实际价值也是100 000元，同时该企业年初负债为30 000元，所有者权益为 70 000 元。

假定该企业本年度销售了库存商品40%，销售价格70 000元，款项已收存银行。年末剩余商品60%，如果商品年末与年初价格不变（不考虑所得税）。

在历史成本会计模式下，该企业反映资产计价的资产负债表和收益确认的利润表如下（见表1、表2 和下页表3）。

在这一计量模式中，本年实现利润30 000元，与当年净资产增加额一致，也就是说，通过资产负债表（实账户体系）可以计算利润，资产年末减年初的差就是本年利润，通过收益表（虚账户体系）也可以计算本年利润，两者是一致的，解释了利润形成的原因和产生的过程，这两张表就形成了严密的钩稽关系。但这种严密的钩稽关系存在的前提是资产的价格年初、年末保持恒定不变（账面历史成本不变），资产价格一旦发生变化，两张表上的利润的钩稽关系就不存在，这就是历史成计价模式的脆弱性。当在物价变动下，资产的价格肯定会发生变化，资产一变，我们实账户上还按账面价值反映总额，这个数据就成了无用的数据，如果资产动态地按市场价反映，又不能和收益表形成对应关系，就形成了会计利润和真实财富增值（经济利润）的背离。

公允价值会计模式要求在每个计量时点上，对要求计量的资产（或其他要素）都按计量时点对该资产（或其他要素）实际价值确定该资产（或其他要素）的价格（计量时点的市场价格），进而确定该期间的收益。仍以上例为例：

假如当年销售发生时，库存商品价值已上涨10%，所以该时点上商品增值为100 000×10%=10 000元，存货总价值110 000元；实现销售收入70 000元，销售了40%的商品，销售成本应为110 000×40%=44 000元；年末结余商品价值为100 000×60%×（1+20%）=72 000元（存货至年末又增值10%）；其反映收益确认的利润表和年末反映资产计价的资产负债表（见表4和表5）。

以上是以公允价值计价计算的会计利润，由于坚持了计量时点资产按市价计价，从而保证了资产计价和实际价值一致，也保证了会计利润和经济利润的一致。这样在物价变动下，即使资产价格发生了变化，两张表上的利润的钩稽关系还存在，这就防止了历史成计价模式下会计计量的脆弱性，保证会计报表永远报告有用的数据。

三、基于公允价值计量模式的会计基础理论反思

公允价值计量使会计计量开始走上科学的计量道路，是对原有的历史成本会计理论的颠覆，目前无论在理论研究方面还是在实践运用上，都存在很多的问题，有一定的难度。

（一）会计的本质

关于对会计本质的讨论，西方会计界经历了这样几个历程：20世纪30年代，会计界普遍认为，会计是记录、分类和汇总交易事项并报告、解释的一门艺术；20世纪50年代，“工具论”和“方法论”占主要地位。20世纪70年代以来，会计是一个信息系统的观点，在西方会计理论界一直占据着主导的地位（百度百科）。

我国会计理论界对会计本质有两种最主要的观点：一种是管理活动论，持有这种观点的代表人物是杨纪琬、阎达五教授。另一种观点认为会计是一个信息系统，持这种观点的代表人物是余绪缨、葛家澍教授。但会计的本质不会由于人们的争论而改变，从国际流行的复式借贷记账法就可以看出，它通过设计出的一系列专门的方法（设置账户、复式记账、填制和审核会计凭证、登记账簿、成本计算、财产清查、编制会计报表），分类计量出各要素的价格，真实且准确地反映出报告时点的财务状况、经营成果。因此，会计的本质实际上是计算利润的工具，而用这种工具计算出的利润首先必须是真实的。为了实现这种目标，必须使用公允价值计量。

（二）会计的目标

FASB与IASB联合发布了财务报告概念框架，提出了通用财务报告的目标，目标是提供有助于投资者和债权人及其他信贷者进行投资、信贷和类似资源配置决策的信息。我国2006年颁布的《企业会计准则——基本准则》里将财务会计目标表述为：向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者做出经济决策。从中可以看出，决策有用观（包含受托责任观）作为会计目标已成为会计界主流观点被大家接受并被国际化、原则化。

如前所述，会计信息质量的好坏应该是由这个系统设计的科学性和会计人员工作的质量来保障，不能由会计信息的需求者提出来。会计实质就是一个收益确认的工具，只需要核算会计数据是否真实，确保会计利润和经济利润达到一致，其会计的目标就达到了，真实的数据就是决策有用的数据。公允价值会计用动态的反映观，各会计要素不仅要通过初始计量反映在账面上，还要在报告时点进行后续计量，用当时的市价动态反映，收益确认也要包含与资产溢价有关的未实现的收益，其目标就是真实反映企业的财务状况、经营成果等。

（三）会计要素的分类是否科学

我国《企业会计准则——基本准则》中会计要素的概念是：“会计要素是根据会计交易或者事项的经济特征所确定的财务会计对象的基本分类。”基本准则还规定，会计要素按照其性质分为资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润六要素，其中，资产、负债和所有者权益是侧重反映企业财务状况的要素，收入、费用和利润是侧重于反映企业的经营成果的要素。

静态三要素的定义使会计主体出现了二元化。从上述要素的概念可以看出，会计要素是对会计对象进行的最基本的分类，而会计对象则是企事业单位的资金运动，显然这个资金运动只能是特定经济实体的，不可能是其他经济实体的资金运动。准则在界定静态三要素的定义时，资产定义的主体是企业（企业拥有或控制的），负债定义的主体是企业（企业过去交易形成的），所有者权益定义的主体是所有者（所有者享有的剩余利益）。动态三要素是依据什么划分的？如果按照经济利益的流向分类的，那么收入为流入、费用就是流出了，利润中就既有了流入又有了流出，显然不合适。若假定划分依据为产生的原因，即是否由日常活动中产生的，则收入、费用属于日常活动中产生，但利润中既包含了日常活动中产生的也包含了非日常活动中产生的部分。可见，没有划分依据。所有者权益和利润是两个独立的要素，但所有者权益包含了利润。两个存在种属关系的概念同时被划分到会计要素这一概念里是自相矛盾的，也是概念外延划分规则所不允许的。

（四）会计的确认标准是否合理

公允价值兴起的直接动因是衍生金融工具的计量要求，但在金融衍生工具的定义中世界各主要会计准则制定机构都绕过了资产和负债“由过去交易事项形成”这一重要界定条件。公允价值计量还增加了未实现损益的确认，而未实现损益也不符合收入和费用要素定义中隐含的“已形成”“已发生”条件，显然对公允价值的确认违背了以上会计确认条件中的“定义性”。

FASB在SFAS157中对公允价值的定义是：“公允价值是计量日当天市场参与者在有序交易中出售资产收到的价格或转移负债支付的价格。”所以，为确定经济主体所持有的、并不实际参与市场交易的资产或负债的公允价值，就必须假设主体以资产卖方或负债转让方的身份，将资产提交市场进行交易（虚拟交易），以确定其计量日的现行市价（市场参与提供）。因此，公允价值计量要依赖“虚拟交易”和“市场参与者”。“虚拟交易”除了不能验证外，还存在不确定性，这样对公允价值确认又违背了会计确认条件中的“可靠性”。

四、研究结论

当代会计普遍认为会计是一个信息系统，并以历史成本计量为基础构建了一系列理论。这一理论存在两大问题：一是逻辑性不强，不能形成一个科学体系；二是历史成本计量的静态反映在物价变动较快的现实下失去了真实性。我们常说，经济越发展会计越重要，就是指随着新事物的出现会计理论和实务都得要跟得上，会计准则也必须随新经济事项的需求而变更。而会计政策的变更都是实务界先出现问题，理论界再研究对策，会计理论就跟着修修补补。其实，如果不把历史成本计量彻底革除掉，就不可能去除会计信息质量特征上的许多谬误。反思历史成本计量的理论缺陷，是构建新的公允价值会计理论的前提和基础。通过前面的分析，会计理论的构建要遵循“会计本质—会计目标—会计信息质量特征要求—会计要素—会计确认与计量—会计报告”的思路，每一部分都要进行修改、完善和创新，这样才能形成前后逻辑一致的科学体系。

参考文献：

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[责任编辑 刘兆峰]