经济责任审计的范围、主体和内容

罗建峰

摘 要：经济责任审计，是特指审计机关或其他审计组织，接受政府或有关部门的委托，依据国家法律法规和有关政策.审计领导干部任职期间所在部门、单位财政收支与财务收支的真实性、合法性和效益性，以及领导干部本人对有关经济活动应当负有的责任，包括主管责任和直接责任，借以评价领导干部履行经济职责情况的较高层次的经济监督活动。

关键词：经济责任审计；范围；主体；内容

中图分类号：F239 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2016）12-0091-03

一、经济责任审计的范围

对经济责任审计的范围实际上有不同的界定，但是对于经济责任审计概念的理解角度、经济责任审计的开展出发点等方面，学术界仍存在一定的争议。有人认为，经济责任审计的范围应设定在财务收支方面，通过客观评价财务收支与财政收支是否合法真实，对领导干部的经济责任进行界定与评价。也有人认为，应该基于领导干部的岗位职责，通过全面评价其职务及职责状况，进一步明确领导干部需承担的经济责任。还有人认为，应该基于干部管理的全面考核，采用一定的审计程序，有效利用多种监督手段，包括干部监督、人事监督及纪律监督，从经济角度全面监督与正确评价领导干部的经济责任与非经济责任。而本文认为，在对领导干部经济责任进行评价时，应保证适合的评价范围，不可仅限于评价财务收支是否真实合法，也不可在评价中将范围延伸至企业所有经营领域。

在确定经济责任审计范围时，应着重考虑以下影响因素：

第一，对审计机关的审计能力进行全面考虑。在经济责任审计过程中，因设计内容复杂广泛、审计时间相对紧迫，因此要求审计工作必须遵守全面审计、抓住重点的审计原则。同时，不可因审计内容多、审计时间紧、审计成本高等因素的存在，减少审计程序。

第二，对被审计单位的经营特点及条件进行详细分析。首先，就国有企业来讲，应以企业的行业类型、资产规模为依据，实行相应的审计策略，同时根据企业的行业特征、竞争策略及产业类型，对重点审计区域进一步确定。其次，就国有企业集团来讲，因下属子公司数量多，其经营关系相对复杂，资产规模相对更为庞大。针对以上特点，应完善审计工作人员配备工作，适当增加审计成本、扩充审计时间，对关联交易进行重点审计。最后，就国有控股企业来讲，应对投融资等资本运营、财务运作等进行重点审计，而对企业的常规经营活动，可以相对减少审计时间与成本。

总之，经济责任审计中的审计程序、审计方法及审计策略并不是完全固定的，需要针对不同企业特点及具体情况进行相应调整。

二、经济责任审计的主体

在对经济责任审计的主体界定上，业界存在三种不同理论，即一元主体论、多元主体论以及联合主体论。其中一元主体论认为，党政机关领导干部、国有企业领导者均为任期经济责任审计对象，所以任期经济责任审计主体为政府审计机关，并非是社会审计组织或其他审计组织。多元主体论认为，政府审计机关负责审计党政领导干部，但是在对企业领导进行审计时，除了审计机关为审计主体外，也可由上级内部审计机构或者社会审计组织实施审计。而联合主体论则认为，纪检、人事及审计部门均为经济责任审计主体，而对于审计组长的任职，审计部门人员及其他部门人员均可承担。

而本文的观点如下：经济责任审计时一项高层次经济监督活动，主要对党政领导干部、国有企业及国有控股企业领导者进行审计，因此，经济责任审计主体应由国家审计机关负责。因国家审计机关受审计人员及财力状况等条件的约束，可将经济责任审计活动委托给主管部门内审机构或社会审计组织。而最终审计责任仍然由国家审计机构负责，这就决定了国家审计机关为经济责任审计的唯一审计主体。另外，人事部门与纪检部门对企业领导、机关干部的经济责任履行情况具有监督权，但是因审计活动的特殊性，决定了政府审计机关以经济责任审计为主要职责。虽然组织部门、纪检部门及人事部门在成果利用与评价标准选择上起主要作用，但是在具体的经济责任审计上，由政府审计机关起主导作用，而以上其他部门均起辅助作用。

三、经济责任审计的对象和内容

从经济责任审计对象的认定上，主要指待定企业领导干部负责的企业经济活动，但是对于领导干部的界定存在不同观点。有人认为，经济责任审计对象应为党内领导、政府领导、企业董事长、企业总经理及享有较大管理权力的企业二把手。也有人认为，经济责任审计对象仅仅是政府领导与企业董事长。因党内领导经济责任相对模糊，因此不应进行经济责任审计；而企业总经理并非企业法人代表，因此也不应列为审计对象。那么，以国有企业与国有控股企业来讲，经济责任审计对象到底是企业经营管理者，还是企业所有者代表？此问题同样引起实务界与理论界的重视与关注。

本文认为，对于经济责任审计对象的界定，应对经济责任关系性质进行充分考虑。以国有企业与国有控股企业为例，国家作为全体人民大众的代表，以资本终极所有者的身份享有资本剩余索取权力，在委托代理关系中，国家属于委托人。因此，委托代理关系中的代理人则应为经济责任审计对象。对于企业而言，总经理以企业经营管理者的身份，负责企业的日常经营与管理活动，并享有部分经济决策权力，而对企业资本承担法律责任的代理人应为企业法人与企业董事长。因此，负责企业日常经营活动的总经理并非是经济责任审计对象，而企业法定代表人才是经济责任审计的唯一对象。在部分企业，企业董事长同时兼任总经理，但经济责任审计对象仍为企业法定代表人。

由以上分析可以推断，因企业二把手对企业资本不承担经济责任，且并非为企业法定代表人，因此，经济责任审计的直接审计对象自然而然不是企业二把手。当然，在具体的经济责任审计工作中，因经济责任具有多元化的特征，企业总经理及单位二把手经济问题也被列为经济责任审计工作中所要评价的内容。因此，企业总经理及二把手也被列为审计对象。在具体的审计实践工作中，对于董事长与总经理分设的企业，因干部管理权限分设在市委，因此不是法人代表的总经理也是经济责任审计的对象。

对于经济责任审计内容的进一步明确，是明确经济责任审计范围后继续进行研究的重要方面。从某种角度来讲，经济责任审计内容对审计程序、方法及成本的最终决定有着重要的影响。审计内容的确定，归根结底是对审计评价的进一步规范，是对审计范围的深入明确。在对经济责任审计内容的明确方面，业界存在不同观点：第一种观点为广义论，该观点认为仅对财务收支状况进行审计不够全面，尤其在审计党委及政府领导的相关经济责任时，除了要审计其财务收支情况外，还应对其所在地经济指标的完整性与真实性进行审计，同时，审计其相关经济决策及经济项目的效益性，对其经济责任情况进行全面评价。第二种观点为狭义论，该观点认为经济责任审计为财务收支审计的必要延伸，仅对领导干部单位财务情况进行审计，且于此范围内对其经济责任进行评价与认定。此种观点注重利用审计手段促进微观经济责任的实现，评价指标结果需经审计获得。第三种观点为委托论，该观点认为审计属于委托关系，应在全面审计微观经济责任后，充分核实与全面评价宏观经济指标。而对于此问题的探讨，本文对第一种观点持同意观点。因经济责任范围较广，经济责任审计以企业所有者与国家所有者委托关系为切入点，而审核经济活动及财务收支状况是否真实、合法属于经济责任的其中一个履行职责。基于以上分析，可以判断第二种观点较为片面，具有较大的局限性；对于第三种观点，虽对审计根基进行深入解剖，但并未对领导干部实际经济状况进行深入研究，且对其实际内容并未仔细辨别，因此其包容性不够。

从某种角度来讲，经济责任审计能够对经营者所托责任进行有效解除。在我国当前经济体制背景下，我国经济成分的重要组成部分是公有经济，而在我国国民经济的发展过程中起主导作用的是国有经济。从国有经济来讲，人民享有资产所有权，且国有资产的所有权属于政府，而对于企事业单位而言，为国有资产的经营者，企事业单位的法定代表人享有资产所有权。企事业单位资产所有者与经营管理者之间的经济责任关系为权责统一。企事业单位是资产经营方，对国有资产的经营过程中，一方面获得经济效益，另一方面必须履行好自身相关的经济责任。为了对企事业单位法定代表人的经济责任履行情况进行有效监督与全面评价，必须由国家审计机关对其实行经济责任审计。

经济责任审计是企业治理的重要机制。企业治理是一个复杂的有机系统，包括内部治理和外部治理两个方面。内部治理是企业组织内部的一种制度安排，其要旨在于明确划分股东、董事会和经理人员各自的权利、责任和利益，形成三者之间的制衡关系；外部治理包括产品市场对企业的治理、金融市场对企业的治理、经营者市场对企业的治理、破产机制的治理等方面；市场治理的要旨在于通过竞争机制的生存动力和信息比较动力，对经营者提供一种隐含的、非合同式的激励功能。但是，由于我国尚处于市场经济的建立时期，竞争性市场体系还很不完善，尤其是还未建立真正意义上的经营者市场和企业控制权市场，企业的市场治理机制在对经营者的监控与激励方面存在很大的局限性。而领导人员经济责任审计在一定程度上弥补了国有企业市场治理机制不完善的缺陷，通过经济责任审计这一新的经济监督形式强化了国有企业的外部治理结构。

经济责任审计作为企业及单位运行中的重要机制，通过源头预防与后期治理来杜绝经济腐败问题的发生。在经济责任审计过程中，从企业财务收支审计工作人员开始，对企业相关账目进行逐一审查，及时了解企业领导是否存在贪污受贿、占用公款等违法违纪行为，了解企业领导个人、家庭等在日常生活中是否存在严重的经济违法违规现象，对企业领导在管理财政、支配资产、使用国家资财等方面出现的问题提早发现并及时纠正，全面关注企业领导对于国有资产保值情况的态度。进一步严格企业内部干部管理机制，加强对企业领导经济状况的监督与约束，有效整治企业财经纪律，为杜绝企业经济腐败问题的发生提供强有力的保证。

在企业及单位的正常运行中，经济责任审计是考核、任用领导人员的重要参考标准。在企业领导的任免、考核、监督及管理工作中，应进一步完善企业考核机制与监督管理办法，对领导干部的经济责任及综合能力进行系统分析与客观评价，保证领导干部的选任符合社会主义现代化建设事业的发展趋势。在以往对领导干部的考核工作中，主要通过领导推荐、民主考评、听报告及工作业绩总结等方式进行，而以上考核方法存在较大的主观性，缺乏对领导干部经济责任的考核标准。而经济责任审计，不仅能有效考核被审计人的经济责任，而且能全面评价其工作业绩，为领导干部的选任提供科学的参考标准，对党组织选拔优秀领导干部具有很强的现实意义，同时也在很大程度上促进领导干部的个人成长，是领导干部选任、考核及选用制度的有效补充。