资产减值会计问题的研究

赵毓

【摘 要】随着经济环境的日益复杂和技术条件的不断变化，资产减值问题已经引起各国会计理论界和实务界的普遍关注。我国在2006年由财政部发布了《企业会计准则第8号—资产减值》等相关会计准则。此项会计准则实施已有9年之多，其执行效果如何？有待于实践的检验。因此，笔者认为研究资产减值的理论与实务问题具有现实意义。本文从资产减值会计的理论入手，对涉及的相关概念、理论与会计原则进行探讨，分析相关问题，并提出相应的措施建议。

【关键词】资产；资产减值；问题；措施建议

从经济学的角度看，资产意味着“未来的经济利益”，企业只有在资产带来的预期经济利益大于或等于其市场价格时，才会决定购置资产。但在有效市场上，供需双方的互动往往会导致商品的预期收益等于商品的生产支出加合理利润，即资产带来的预期经济利益等于其市场价格。因此，购入时的资产价值代表了当时对资产在其寿命期内所能产生的推移及资产的使用而减少，但在资产的使用过程中会发生在购买时无法预料的因素，从而导致资产取得时的实际价值评价曲线会与企业资产的真实价值在特定时点上产生差异，而这个差异即为资产减值。从会计学的角度看，由于“受到基本假设和原则的制约，按经济本质定义，资产确实是未来经济利益，但用于会计确认，有些问题就不好解决。所以，在对资产进行会计定义时应当考虑资产的计量问题。正是基于此，在会计学角度看来，资产减值是分别运用历史成本与可收回金额这两种计量属性，对同一资产进行计量所产生的计量差异。由上可见，资产减值的本质是资产的可收回金额低于其历史成本。

就资产减值会计来说，要提高关于资产减值信息的可靠性，关键在于选择和完善资产减值计量的技术和方法。我国新准则引入了“资产组”这一概念，即企业可以认定的最小资产组合。新准则明确规定：“有迹象表明一项资产可能发生减值的，企业应当以单项资产为基础估计其可收回金额。企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的，应当以该资产所属的资产组基础确定资产组的可收回金额。资产组的认定，应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。”新准则对商誉明确规定：“企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。商誉难以独立于其他资产为企业单独产生现金流量，应当结合与其相关的资产组或资产组组合进行减值测试。

一、资产减值新准则实施过程中存在的问题

企业会计准则对企业资产减值会计作了几项特殊的规定，但并没有作出全面系统的规范，仍然存在不少的问题，例如对资产减值的确认与计量范围，还没有形成明确一致的共识等，从而导致在会计实务中缺乏可操作性。

资产减值准则规定：“资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额。可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定”。所以，资产可收回金额的确定主要涉及到资产的公允价值，处置费用和预计未来现金流量的现值三个因素。

在利益驱动和监管不力的情况下，不少公司存在为调节利润而秘密计提减值准备的行为。新准则规定：“减值准备一旦计提，不得转回。”对于此规定，如果从防范公司舞弊的目的来看，尚可理解，但从会计的角度来看，这种做法缺乏理论依据和可操作性。

首先，禁止已计提减值准备的转回，不能反映企业资产的真实情况。企业计提资产减值准备是为了满足会计信息相关性要求，使调整后的资产价值更符合客观实际；但如果减值恢复时不转回已计提的减值准备，就无法反映资产的真实状况。

其次，按照相关规定，资产实际变现时，其已计提的减值准备也会同时转回，冲减当期成本，增加利润总额。所以，新准则的禁止资产减值转回的做法虽然能够在一定程度上防止公司盈余管理的随意性，但无法防止公司在资产实际变现当期获取高额利润。

最后，从资产减值准则的适用范围来看，该准则的适用范围不包括应收账款、存货、递延所得税资产、金融资产等。所以资产减值准备只是限制了长期资产减值损失的转回，企业仍然可以通过短期资产减值准备的计提和转回来实现操纵利润的目的。所以新准则没有从根本上完全控制公司利用减值准备来进行利润操纵。

二、关于资产减值以上问题会计方面的对策

从以上分析可以看出，新资产减值会计政策尽管可以在一定程度上遏制上市公司盈余管理的空间，但其作用并没有预期的理想。要想从根本上遏制上市公司的盈余管理行为，使会计信息的使用者能够根据客观、公允的会计信息进行决策，有必要对新资产减值会计准则从以下方面进行完善。

（一）进一步完善资产减值会计准则

要想从根本上遏制上市公司的盈余管理行为，使会计信息的使用者能够根据客观公允的会计信息进行决策，有必要对新资产减值会计准则从以下方面进行完善：

首先，要使资产组的划分更具可操作性。资产组的划分是大势所趋，但是要使资产组有效运用就需要准则制定部门颁布大量且详细的指南和解释，同时为中小企业提供培训支持。

其次，新准则规定“资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。”这一规定虽在一定程度上遏制了上市公司利用固定资产、无形资产等长期资产的资产减值准备进行利润操纵的手段，但同时又引发了上市公司利用坏账准备、存货跌价准備等减值准备来进行盈余管理的倾向。市场环境一直处于不断变化中，据以确认资产减值的事实或估计经常发生变化，如果之前确认的减值发生恢复，那么确认减值恢复是自然的。

最后，定性与定量相结合，减少资产减值新准则的主观性。

（二）完善公司内部管理机制

首先，建立健全财务预算管控制度。

其次，完善减值准备的内部控制制度。

再次，健全资产信息市场和价格市场。

最后，全面提高会计人员的综合素质。

新资产减值会计准则迈出了同国际资产减值准则接轨的重要一步，适应了经济发展的需要，特别是强调了对资产减值迹象的判断标准和可收回金额的计算，使得会计人员在具体操作过程中有据可循，减少随意性。在社会迅速发展，市场竞争日趋激烈的形势下，企业资产更新换代也越来越快，利用资产减值准备及时地反映资产的减值具有很强的现实意义。因此，应当对资产减值准备加以深入的分析与研究，不断完善资产减值制度，使之更及时、有效的反应企业资产的时机情况。