我国资产减值会计与国际会计准则的比较研究

郭崇

摘要：资产是企业拥有的可以为企业带来经济利益的重要资源，因此真实反应资产的价值对投资者作出正确的投资决策非常重要。本文详细地将我国资产减值会计与国际会计准则进行了比较，从而发现我国资产减值会计存在的问题，并结合我国国情提出了完善我国资产减值会计的建议。

关键词：投资决策；会计准则；资产减值

一、资产减值会计准则内容比较

资产减值是指资产作为企业所拥有的并可以为企业不断创造价值的一项重要资源，由于外部市场环境以及技术创新等因素导致该项资产预期可以为企业带来的经济利益下降。我国会计准则《企业会计准则第8号—资产减值》（以下简称CAS8）和《国际会计准则第36条-减值损失》（以下简称CAS36）对资产减值进行了详细的规定，以下将从准则适用范围、资产减值损失的确认以及资产减值损失的转回三方面进行比较。

（一）适用范围比较

1.我国的资产减值准则规定下列资产不适用于CAS8：存货的减值适用于《企业会计准则第1号—存货》；采用公允价值模式计量的投资性房地产的减值，适用于《企业会计准则第3号—投资性房地产》；消耗性生物资产的减值，适用于《企业会计准则第5号—生物资产》；建造合同形成的资产的减值，适用于《企业会计准则第15号—建造合同》；递延所得税资产的减值，适用于《企业会计准则第18号—所得税》；融资租赁中出租人未担保余值的减值，适用于《企业会计准则第21号—租赁》；金融资产的减值，适用于《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》；未探明石油天然气矿区权益的减值，适用于《企业会计准则第27号—石油天然气开采》。CAS8适用的是除以上八项资产之外的其它资产，比如固定资产、无形资产以及商誉等。

2.《IAS 36 Impairment of Assets》规定下列资产不适用于IAS 36：存货适用于IAS 2；建造合同形成的资产适用于IAS 11；递延所得税资产的减值适用于IAS 12；由雇员福利形成的资产适用于IAS 19；金融资产适用于IAS 32；以公允价值计量的投资性房地产适用于IAS 40； 以公允价值计价的农业相关的资产适用于IAS 41；由保险合同形成的资产适用于IFRS 4；持有以备销售的非流动资产适用于IFRS 5。IAS 36适用于土地、建筑物、机器设备、无形资产以及商誉等。

由以上比较可以看出，两个准则适用范围基本一致，CAS8和IAS36都适用于固定资产、无形资产以及商誉等，存货、生物资产、金融资产以及其它相关资产的减值等都有专门的准则对其进行规定。

（二）资产减值确认的比较

1. CAS8规定要确认资产减值的确认首先要计算可回收金额，如果可回收金额低于其账面价值，并且所减值部分处于不可恢复的状态，就需要确认资产减值损失。那么如何来确定资产的可回收金额呢？CAS8规定资产的可回收金额由资产的公允价值扣除处置费用后的净额与资产的预计现金流现值之和两者较高者确定。

2. IAS36也规定如果资产的账面价值低于资产的可回收金额，且此价值的降低预计不可恢复，即要确认资产减值损失。CAS36规定可回收金额由出售净价和使用价值两者的较高者确定，其中，出售净价等于出售价格减去由于促成销售发生所产生的相关费用；使用价值是指如果继续使用该资产，该资产所产生的未来的现金流按照一定的折现率折现之后的现值。

由以上比较可知，CAS8和IAS36对于资产减值的初始确认基本相同，都规定如果资产的账面价值低于可回收金额且不可恢复即可确认资产减值损失，不同之处在于对可回收金额的规定，我国准则使用的是出售净价的概念，而国际会计准则使用的是公允价值扣除相关处置费用后的概念，而两者往往是相同的。

（三）资产减值损失的转回

资产减值损失的转回是指已经确认的资产减值已经不复存在，在确定资产价值恢复的金额之后调整资产的账面价值。

1. CAS8规定资产减值损失一旦确认之后不能再转回，我国之所以规定资产减值损失一经确认不能转回，原因之一是因为一些价值较大的固定资产和无形资产如果发生了减值，在确认资产减值损失之后，此损失再恢复的可能性较小或不存在，因此认为此类资产减值损失为永久性减值，不应当再转回。例如某些制造业的大型数控设备、某些高科技企业的专利权等，一旦由于科技的进步发生减值，价值再恢复的可能性几乎为零。另外一个原因是规定资产减值不能转回可以在一定程度上有效抑制上市公司利用计提资产减值损失和转回资产减值损失来操纵利润。例如某些上市公司在确定亏损的年度多提资产减值损失，在下个年度再转回，以达到扭亏为盈的假象。

2. IAS36列示了对于资产减值损失转回的相关规定，其规定企业应在每一个会计期间末评估之前会计期间已经确认的资产减值损失是否不复存在或者已经减少，如果有，企业应重新估计资产的可回收金额，并允许转回，但是资产减值损失转回后的资产的价值不能超过资产的原始成本扣除截止重估日累计折旧后的净额。比如一项资产账面价值为100万元，按照直线法计提折旧，每年折旧5万，在使用第4年的时候，企业经过评估认定该项资产减值30万，那么此时资产的账面价值为50万元（100-4×5-30=50万元，即原始成本扣除累计折旧和资产减值损失），如果在使用的第6年，企业评估后发现该项资产升值到100万，那么此时转回资产减值损失时要注意，不能直接将该项资产账面价值调整为100万元，IAS36规定转回后资产的账面价值不能超过该资产的原始成本扣除6年折旧后的金额，也就是70万元（100-6×5=70万元）。另外IAS36还规定重新估计资产的可回收金额后，即使资产减值损失不需转回，如果资产剩余的使用寿命和残余价值发生了变化或者有更合适的折旧方法，那么企业仍然需要对这些项目进行调整。

通过以上比较可以发现，国际会计准则和我国准则在资产减值损失是否可以转回方面存在很大的差异，CAS8为了防止企业利用冲回资产减值损失进行利润操纵禁止企业转回资产减值损失，而IAS36规定如果资产减值损失减少或者不复存在，可以冲回之前年度确认的资产减值损失，但是对冲回的金额进行了限定。

二、我国资产减值会计准则实施中的问题

（一）资产减值损失不能转回导致企业资产的价值不能真实地得到反映

资产的定义是指由于过去的交易或事项形成，由企业拥有或者控制的资源，该资源预期可以为企业带来一定的经济利益。当这项经济利益预期低于其账面价值的时候，就要对账面价值进行调整，也就是计提资产减值损失，使得资产的账面价值可以真实反映其可能为企业带来的经济利益。由此可见，资产减值损失的计提是为了使资产的价值可以真实得到反映。

然而，新准则规定，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回，也就是说当影响资产减值的因素已经消失的时候，资产减值损失却不能转回，导致资产的账面价值比其预期为企业带来的经济利益要低，由此可以看出，资产的账面价值并不能反映其资产的真实价值，违背了资产的真实含义。

（二）资产减值的计量客观性不强

资产减值的计量客观性不强主要有两个原因，一是可回收金额引入了公允价值的计量属性，而公允价值的计量需要有公开、透明的资产价格市场，二是未来现金流的计算与折现率的选择也有较大的主观性，不同的折现率直接影响到未来现金流现值的计算，进而直接影响会计人员到对资产可回收价值估计的判断。

（三）披露内容规定不详细

CAS8规定，对于重大资产减值损失，企业必须披露减值资产的种类、金额以及原因等，但是CAS8并没有对“重大”列出标准，因此导致很多上市公司对资产减值的相关信息披露不全面。

三、完善资产减值会计的建议

针对上述问题以及前文将我国会计准则与IAS36的比较，笔者提出以下建议：

（一）利用现代化信息技术建议一个能够随时更新资产价格和相关信息的信息系统，以便企业可以随时获得资产的公允价值，保证公允价值的真实性和可靠性。

（二）参照IASB的做法，扩宽对资产减值的披露范围，并对各方面披露要求进行详细的规定，加强企业披露信息的有用性，以便投资者做出合理投资决策。

参考文献：

[1]财政部.资产减值会计[M].北京：大连出版社，2006.

[2] IASB. IASNo.36： Impairment of Assets， 2012.

[3]袁永秀.新会计准则下资产减值的国际准则比较与借鉴[J].财政监督，2008（3）.

[4]姜洁.资产减值会计准则国际趋同研究[J].财会通讯，2015（25）.