公立医院成本核算方法比较及改进研究

一、引言

后疫情时代，深化医改进入深水区和攻坚期，2020 年6月，国家卫健委下发《关于开展“公立医疗机构经济管理年”活动的通知》，吹响了公立医院“经济管理”的号角。《通知》提出，公立医疗机构进入高质量发展的机遇期，发展模式由规模扩张型向质量效益型转变、管理模式从粗放式向精细化转变，要充分发挥成本管理、运营管理、内部控制、绩效管理的作用，而成本核算方法的选择决定了成本核算结果的合理性、准确性和决策的科学性。

1.为成本管控提供准确数据，降低成本、增加 结余。

公立医院要维护公益性、控制医疗费用过快增长、限制规模快速扩张，收入增幅必将放缓甚至出现负增长，通过准确的成本核算能更清晰明了地展现成本耗用情况，为医院管理层确定医疗资源配置、加强成本管控提供有效的数据支撑，进而降低消耗，保证医院能有一定结余。

2.为医疗服务项目定价提供客观依据。

随着医疗改革的深化，加快医疗服务价格的改革，建立能够体现医务人员技术劳务价值，能够随着成本和收入结构的变化而及时灵活调整的价格动态调整机制，成为一项重要工作。这就需要医院通过对医疗服务项目开展科学精确的成本测算，为价格管理部门提供客观成本耗用水平，作为医疗服务项目定价合理调整的基础。

3.为财政对医院进行政策补偿提供依据。

公立医院作为公益二类事业单位，政府给予部分资助，但由于其承担着公益性职能，亏损中存在着政策性亏损，也有部分亏损是因自身管理不善造成的，准确界定出哪些成本是由于政策性原因形成的收不抵支，有利于为公立医院争取财政补偿提供依据。

二、作业成本法（ABC）

1.作业成本法概述。

作业成本法是一种通过所有作业活动进行追踪动态反映、计量作业和成本对象的成本，评价作业业绩和资源的利用情况的成本计算和管理方法。该方法基本原理概括为“产品消耗作业、作业消耗资源”。

2.作业成本法优点。

（1）引入作业概念，明晰成本动因。区别于传统成本以产量作为唯一核算动因，作业成本法下所有产品资源成本直接追溯或按资源动因分至各成本中心并按照作业内容进行划分，从而对于各个作业的资源消耗进行多动因的分配。因为“作业消耗资源、产品消耗作业”，所以以作业为核算动因更符合对实际耗用资源的具体体现，对于医院而言，作业成本的核算可以使产品——医疗服务项目的成本构成更加合理。

（2）具有全局化的管理视角。作业成本强调了全程化的流程观，涵盖了成本动因分析、作业分析与业绩考核三个方面。对于医院成本核算与管理具有十分积极的意义，医院通过开展作业成本核算可以更加准确地总结在成本控制中存在的问题，进一步节约可控成本。

（3）强调了各成本间的关联性，使期间费用的分配更合理。作业成本法下，将成本控制落实到每一项作业的投入，更为细化的划分作业流程，根据投入时间的比重找到服务中的重点作业，对消耗较多的重点作业进行分析控制，更具有针对性。

3.作业成本法局限性。

（1）作业成本法忽略了过剩或闲置的生产能力。空闲生产能力可以用资源的产出量与使用量之间的差异来反映，作业成本法没有对资源产出量的准确计量，无法将空闲生产能力分离出来，最终还是归集到总成本中，分配给所有作业量。不合理的超额和空闲生产能力衡量方法会导致产品间的相互补贴，混淆各期产品的毛利，导致决策的失误。

（2）不能反映最终产品的初始成本状态。作业成本法采取“资源—作业—产品”的成本传递路线，首先依据作业对资源的消耗动因将耗费的资源成本归集到作业，再依据作业动因将归集的作业成本以价值的形式分配到产品，侧重于通过作业准确分配成本，忽略了不同资源要素之间的相互依赖关系，也未考虑这种相互关系对成本状况的影响。因此，作业成本法不能反映资源的初始成本形态和资源的相互关系，无法反映最终产品的成本属性。

三、弹性边际成本法（GPK）

1.弹性边际成本法概述。

区别于传统成本分配制度，弹性边际成本方法认为，随着成本中心产出量变动而变动的成本是变动成本，而非随着最终产品变化而变化的成本。通过辅助部门向基本生产部门分配成本后，基本生产部门将固定成本和变动成本进行处理。相比其他成本核算方法，弹性边际成本法将固定成本和边际成本进行了严格地区分，且更关注边际成本核算。多个成本中心各自拥有自己的目标，通过把对相同资源消耗性质的成本分类作为一组成本动因，而将成本责任落实到个人。

2.弹性边际成本法优点。

固定成本同变动（边际）成本的分离有助于核算单位进行边际利润的分析，而对于单一产成品而言，边际贡献可以得出产品的边际价格调整空间。这就有利于不同条件下对利润影响的对比，适用于多层利润管控。通过成熟的分析工具区分固定成本与变动成本，有助于弹性边际成本法下管理会计的实施。管理者通过对弹性成本的管控，对成本中心以及整个企业的盈利都能合理估计。

3.弹性边际成本与作业成本法的结合。

弹性边际成本在医院的应用不如企业普及，因为医院作为非营利机构，管理者对于利润的追求并不如营利机构那样迫切。同时，弹性边际成本法也存在核算内容复杂、对信息系统依赖过多等缺陷，但是，这种核算方法对于生产投入效率的提高具有不可替代的作用，而弹性边际成本与作业成本法的结合，可以很大程度上完善医院的成本管理措施。

四、资源消耗会计（RCA）

1.资源消耗会计概述。

资源消耗会计是将作业成本法与弹性边际成本法结合的产物，以资源为导向，通过追踪资源的消耗，将成本中心与核心作业结合起来，从内部提高资源利用率的战略管理系统。

2.资源消耗会计在公立医院的实施路径。

（1）确定作业动因和资源动因。

基于医院成本核算基础，寻找医院内各科室的作业结构。在这一步骤上，我们需要确定科室的关键作业动因，比如以消毒供应中心为例，人工以工时为动因，设备以机器运转工时为动因，相比传统的单纯以工时为动因更能划分出可控成本和不可控成本，为管理者提供可靠的决策信息。

（2）建立作业中心。

在充分了解科室的工作流程和特点的基础上，将相互联系、能够实现特定功能的作业结合起来。具体对医院而言，可以根据医院的科室分类来确定作业中心，比如：临床诊疗科室、医疗技术科室、医疗辅助类科室和管理科室等。

（3）创建成本中心。

以量化的作业动因归集相关资源。建立成本中心需要符合一定的标准，成本中心必须是独立的，成本中心的产出也必须是独立的，成本中心的规模需可控，成本中心内的成本、技术、资源类型、作业应属同一类型，成本分配动因要可以量化，成本中心应为最基本的成本中心，如消毒供应中心、门诊服务中心等。这样建立起的成本中心利于我们归集资源进行成本核算。

（4）划分成本习性。

创建成本中心后，我们需要将成本中心内的所有成本项目划分为固定成本和变动成本两个部分。资源消耗会计理论认为，一项成本从初始被认定为是固定成本，它就一直是固定成本；而变动成本尽管初始形态为变动成本，但其产出可能会随消耗方式的改变而产生变化，成本对象可能会以固定成本的方式消耗资源。因此，各个成本中心在结转时，应当按照固定成本和变动成本分别结转。

（5）编制成本中心成本计算单。

以成本中心为对象编制成本计算单。成本计算单应包括以下内容：首先是初级费用和二级费用，初级费用反映了一项成本的固有属性，来源于某一个资源集结点，二级费用来源于辅助科室或其他部门的资源集结点，是因资源消耗改变其性质但可以明确的归因于成本对象；其次是每个成本归集点的固定成本和变动成本数量；最后是固定费率和变动费率，计算出的固定费率和变动费率作为依据，将成本分配到各作业之中。

（6）将成本中心归集资源分配到作业。

由于一个成本中心可能包含多项作业，我们需要以每项作业消耗的资源为基础，来分配成本中心产生的成本。根据前一步骤中计算出的各项作业消耗的资源量和分配率，以主要作业为主进行分配。

（7）计算产品成本。

将各成本对象消耗的作业量与该项作业的成本费率相乘，得到该成本对象由于消耗资源而应当承担的成本，每项产品所经过的各项作业分担的成本的总和即为该项产品的成本。

3.资源消耗会计实施评价。

相比传统的成本会计核算结果，管理者更加关注可以理解的、有实际改进价值的成本数据。资源消耗会计以作业成本法和弹性边际成本法为理论基础，结合二者优点，从资源的供应和消耗两个方面进行优化考虑，从不同的视角，分析资源成本的习性，也是我国医院成本管理会计的发展趋势。在成本分配方式方面，资源消耗会计按资源消耗和分配的因果关系将成本按不同的分配标准分配给作业或产品；在成本属性方面，资源消耗会计将成本划分为变动与固定成本，并在分配过程中始终保持这种区分，避免固定成本随着分摊变成下一级分配对象的变动成本，这种划分为医院开展闲置/ 剩余生产能力分析、外购/ 自制决策、内部服务价格确定等工作提供更加客观准确的决策依据。