商业银行财务错报风险评估模型构架探析

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一、引言

经济新常态下，商业银行面临更加严峻的挑战。随着宏观经济增长进入中低速阶段，金融“脱媒”加剧，利率市场化导致息差收窄，互联网金融异军突起，银行业的利润增速遭遇“零增长”甚至“负增长”。由此引发的银行业经营风险又转化为审计风险，如何准确的评估商业银行财务错报风险成为问题导向审计的核心环节和重大课题。

商业银行财务错报风险是指财务报告存在错报的可能性，即某一个交易事项或账户余额的完整性、准确性、计价和分摊、列报或披露，与其基本财务制度和基础核算规范要求不一致。目前国内外专家学者对商业银行财务错报风险进行大量研究。如美国 Thomas·G·Calderon在风险导向的新审计模式下，结合模糊理论和遗传算法，通过案例论证上市银行财务报告重大错报风险控制的有效性。国内方面的研究如下：冯求铭运用因子分析法中的主成分法，对15家上市商业银行2010年到2012年的财务指标数据进行分析并打分排名，提出了商业银行财务风险防范的针对性政策和建议；蒋苏月、路正南利用BP神经网络的自学习能力、自适应能力和容错能力，建立了基于BP神经网络的商业银行重大错报风险评价模型；罗晓光、刘飞虎基于Logistic回归法，对商业银行财务风险预警模型进行了研究；于婷通过规范与实证研究相结合的方法，总结出了证监会公布的出现舞弊行为的上市银行的舞弊行为类别，为识别其财务报告舞弊行为提供了依据。

二、财务错报风险带来的影响

财务报告出现错报，意味着银行的财务状况、经营成果数据出现偏差。如果出现了重大错报，可能导致财务报告的使用者决策失误。对董事会而言，可能出现战略决策失误；对银行的高管层而言，不能有效的利用财务报告，经营管理绩效考核可能出现偏差；对上市银行的中小投资者而言，可能造成判断失误，在股市上遭受损失。在银行业监管环境日渐趋严的整体背景下，商业银行违反会计准则编制财务报告导致重大财务错报风险，将使商业银行声誉受损，遭受监管机构经济处罚，并承担其他法律后果，甚至可能导致银行经营风险失控。

三、财务错报风险的影响因素

（一）宏观经济环境。商业银行经营效益与宏观经济环境密切相关。宏观经济环境趋好，政府和监管机构加大对商业的支持力度，商业银行业务发展的积极性就高，其经营业绩就好，盈利能力增强，发生重大错报风险的可能性就低。反之，商业银行发生重大错报风险的可能性就大。

（二）银行业的经营风险因素。银行业的经营风险是导致错报风险的重要原因，多数的经营风险最终都会产生财务后果，这些风险沿着会计系统的确认、计量、记录路径形成财务错报风险。因此，内部审计人员识别和了解被审计单位的经营风险有助于其识别财务报告的错报风险。商业银行经营风险加剧，会导致资产质量恶化，拨备增加，影响利润目标实现，进而提高财务错报风险。

（三）业绩压力。关键业绩指标的考核和评价会成为财务报告错报风险的导火索。商业银行的管理层可能凌驾于内部控制之上，操纵利润或呈报虚假的财务报告。注册会计师可以通过了解商业银行管理层面临的经营压力等来评估管理层发生舞弊行为的可能性。同时，还应当考虑到商业银行高管层人员队伍的稳定性，经营业务的覆盖领域，经营目标实现的难易程度，会计估计和会计判断使用的频率。

（四）内部控制。内部控制是商业银行董事会、监事会、高级管理层和全体员工参与的，通过制定和实施系统化的制度、流程和方法，为有效管理风险，遵守法律法规，实现经营目标的而设置的程序和建立的控制机制。商业银行内部控制越薄弱，风险管理的有效性就越差，违反法律法规的可能性就越大。因内部控制薄弱而出现重大错报风险的可能性就越高。

（五）战略规划。战略规划是影响商业银行重大错报风险的重要因素。战略规划和设计决定一个商业银行的经营策略、业务范围和市场定位。一个商业银行的战略规划与其经营目标是否一致、员工能力和素质能否支撑战略规划、战略规划是否得到有效执行，不仅影响商业银行持续发展能力，还会直接影响其财务报告的可靠性。以中国邮政储蓄银行为例，其所以能在成立不到10年就在香港联交所上市，就得益于准确的战略规划和市场定位。邮储银行成立之初就定位在“服务‘三农’、服务社区、服务中小企业”，面向农户和小微企业，一直坚持走普惠金融的发展之路，这是邮储银行的优势所在。

（六）财务状况。财务状况是商业银行一定时期内经营成果的集中反映。评价商业银行财务状况最重要的指标是盈利能力。盈利能力不仅是投资者了解商业银行经营成果和发展趋势的基本信号，也是证券监管部门衡量其上市资格和再融资资格的重要指标。财务状况各类指标的异常变动是识别财务错报风险的重要征兆，当商业银行各分支机构在收入利润率、成本收入比等指标与上期相比偏差较大时，财务错报风险就较大。

四、商业银行财务错报风险评估模型构建

（一）模型评估指标设定。

根据以上影响因素分析，财务错报风险既有外部因素，也有内部因素；既有直接因素，也有间接因素，是各项因素叠加的结果。商业银行在进行财务审计前，应先建立一套覆盖财务错报风险各主要影响因素的评价指标体系。本文借鉴了郭玉的基于财务指标的财务报告重大错报风险的定量研究，以及张燕的现代风险导向审计在我国商业银行内审工作中的应用研究，结合商业银行审计实践，并考虑数据的可获得性和可比性，从宏观经济环境、经营风险、内部控制、财务状况、业绩压力等5个方面，选择10个主要指标作为财务错报风险评估模型的评价指标。

1.宏观因素指标。

金融是经济的核心，银行业的发展有较强的顺周期性，宏观经济形势的变化对银行的发展有重大的影响。因此选择GDP增长率变化作为宏观因素的替代指标，GDP增长率正向变化越大，财务错报风险越小。

GDP增长率变化＝（本期区域GDP增长率－上期区域GDP增长率)

2.经营风险指标。

商业银行的经营风险主要表现为信用风险。其资产质量直接影响拨备，进而影响利润，因此选择不良贷款率（加回核销）波动作为经营风险的替代指标。不良贷款率（加回核销）波动越大，财务错报风险越大。

不良贷款率（加回核销）波动＝（本期不良贷款率（加回核销）－上期不良贷款率（加回核销））的绝对值

3.内部控制指标。

内部控制指标取评价年度被评价机构内部控制评价得分、机构风险评价得分、会计营运控制活动测试得分（百分制）。得分越高，财务错报风险越小。

4.财务状况指标。

（1）收入利润率偏差。

收入利润率偏差＝（本期收入利润率－上期收入利润率）的绝对值。偏差越大，财务错报风险越大。

（2）成本收入比偏差。

成本收入比偏差＝（本期成本收入比－上期成本收入比）的绝对值，成本收入比＝业务及管理费/营业收入。偏差越大，财务错报风险越大。

（3）人工成本利润率偏差。

人工成本利润率偏差＝（本期人工成本利润率－上期人工成本利润率）的绝对值，人工成本利润率＝年度会计利润/人工成本。偏差越大，财务错报风险越大。

5.业绩压力指标。

（1）收入目标偏差率。

收入目标偏差率＝（本期会计收入－本期预算收入）/本期预算收入的绝对值。偏差越大，财务错报风险越大。

（2）利润目标偏差率。

利润目标偏差率＝（本期会计利润－本期目标利润）/本期目标利润。偏差越大的绝对值，财务错报风险越大。

（二）指标归一化处理及权重设定。

1.指标归一化处理。

本文所构建的指标体系中的单个指标，虽然只反映商业银行财务错报风险的某一方面，但整个评价指标体系能够涵盖商业银行财务错报风险的主要内容。为了解决指标之间的可比性，首先需要进行数据标准化处理。归一化把数据的绝对值转换成某种相对值关系，可以简化计算，是一种常见的数据标准化处理方式。本文采用离差标准化（min－max标准化）对各指标进行归一化处理，方法如下：

对GDP增长率变化、内控评价得分、财务管理测试得分、会计营运测试得分归一化处理公式：

对其他风险评估指标归一化处理公式：

2.指标权重的确定。

由于样本数据的缺乏，本文只能采用专家判断法确定各个指标的权重，专家组由商业银行高管、财务主管、审计专业人员等组成。各指标的权重见表格1。

3.财务错报风险评估值计算。

财务错报风险评估值计算公式如下：

表格1 财务错报风险评估指标体系

其中：Y为财务错报风险评估最终得分，Xi为二级指标，Wi为指标权重。风险评估最终得分越高，出现财务错报的可能性也越高。

（三）模型验证。

本文随机选取某省分行辖内的8家二级分行作为实证样本，组织省分行专家组对其辖内的8家分行的财务错报风险大小进行1至8排序，数值越小财务错报风险越小。将8家分行的样本数据进行归一化处理后，运用模型计算8家分行的财务错报风险评估值，值越大，财务错报风险越大。

表格2 模型运行结果与专家组判断结果比较

从模型评估结果与专家组判断结果对比看，两者契合度较高，表明模型对财务错报风险较高的机构和较低的机构有较好的区分度，可以提高财务审计的样本选择的针对性。

五、财务错报风险评估模型的应用

（一）财务错报风险评估模型的意义。

1.以风险为导向，提高审计计划的精准度。

通过评估被审计对象导致财务报告错报的各项风险因素，从总体上了解被审计对象的风险状况，选择风险较高的被审计对象进行审计，从而提高审计计划的精准度。对财务报告错报风险较高的银行，审计人员应保持职业怀疑，针对风险较高的指标，恰当设置进一步审计的程序、时间和范围。对需要进行现场审计的单位，更需要获取充分、适当的审计证据。

2.以效益为目标，降低银行审计成本。

随着银行新产品、新业务的开发，新系统的应用，财务管理的流程越来越复杂，财务报告错报风险问题也随之更加突出，审计人员在审计过程中需要对银行财务错报风险进行科学合理的评估，有效降低人为因素对财务错报风险的影响。根据财务错报风险评估的结果进行审计资源的分配，从而提高审计效率，节约审计成本，降低审计风险，提高审计效益，为银行创造价值。

（二）模型运用的缺陷。

1.各类风险因素的权重还有待验证。本文选择的以上指标都对财务错报风险构成影响，但是各类风险因素之间存在复杂的传导关系。比如，宏观经济因素、政府及监管因素、行业状况，主要影响银行的战略规划及经营管理，从而对银行的财务状况产生影响；银行的内部控制、财务管理、会计营运和业绩压力对财务错报风险产生直接影响。因此，我们通过专家判断法提出的指标权重，还应进行数据验证，根据验证结果进行不断调整。

2.评价指标的体系应进一步完善。财务错报风险的影响因素总是在动态变化，因此所形成的财务错报风险也非一成不变。随着被审计对象和时间的变化，财务错报风险及其评价指标体系也因此出现差异，在必要时应该对风险影响因素的指标体系进行增减修订。

3.风险评估是一种复杂的非线性评价活动。本文选择影响财务报告的重要因素，对数据进行归一化处理，并构建风险评估模型，仅仅是对财务错报风险模型架构的一次有益探析。财务错报风险评估还可以采用多种方法，比如神经网络理论，它不需要严格的前提条件，是解决非线性系统问题的有效工具，通过不断学习迭代，在大量杂乱无章的样本数据中概括出其中的规律，目前在模式识别和数据挖掘等领域得到广泛的应用。