股份支付会计处理相关问题研究

吴 瑞

(1.长安大学 经济与管理学院，陕西 西安 710061;.陕西建工控股集团未来城市创新科技有限公司，陕西 西安 710115;3.未来城市建设与管理创新联合研究中心，陕西 西安 710115)

1 引言

随着《上市公司股权激励管理办法》《关于上市公司实施员工持股计划试点的指导意见》等文件的发布和完善，股权激励在我国上市公司得到了广泛运用，使得《企业会计准则第11号——股份支付》的重要性愈加凸显。在实务中，与我国上市公司股权激励实践中的发展历程不同，我国企业会计准则对于股份支付的账务处理并没有根据股权激励的变化进行相应的修改，后续发布的解释和应用指南等文件并不能应对企业股权激励中复杂的情况，股份支付会计处理中仍存在一些值得探讨的问题。

因此，文章结合《企业会计准则第11号——股份支付》(以下简称CAS 11)，《国际财务报告准则第2号》(以下简称IFRS 2)的基本内容，分析CAS 11中存在的不足之处，针对这些不足对股份支付会计准则修订与完善提出合理化建议。

2 现行股份支付会计处理方法问题分析

2.1 权益结算的股份支付确认的成本费用金额与实际不同

CAS 11中规定，权益结算的股份支付以确认股份支付的费用以授予日权益工具公允价值为基础。而权益结算的股份支付往往有一个等待期，授予日的公允价值与实际行权日的公允价值往往是不同的。而且企业为股权激励计划付出的成本费用实际上是员工真正行权时权益工具的公允价值。因此，采用授予日权益工具的公允价值作为权益结算的股份支付的成本费用是有些欠妥的，它不等于企业为获取职工在等待期内的服务而付出的费用，有违会计信息的可靠性。

2.2 权益结算和现金结算的股份支付计入成本费用的金额不同

相同的职工服务和相同程度的激励，职工付出的劳动和企业付出的成本都是相同的，由于股份支付的结算方式不同，就会导致以现金结算的股份支付和权益结算的股份支付采用不同的口径计量成本费用，有违可比性的原则。权益结算和现金结算股份支付方案的选择也可能成为企业盈余管理的方法。

2.3 资本公积——股本溢价有待商榷

权益结算下的股份支付在职工行权时会确认资本公积——股本溢价，股本溢价是指公司溢价发行股票时实际收到的款项超过股票面值总额的数额，不考虑发行费用等因素，即为发行日股票的市价超过股票面值总额的数额。企业选择定向增发股票的方式进行股权激励时，尽管企业实际收到的职工购买这部分股票的价款是远低于市价的，但是这部分差额相当于企业为换取职工服务做出的让步，可视为员工以劳动这种非货币对价的形式支付了这部分差额，因此在权益结算的股份支付下，行权日企业实际收到的款项在金额上可以视为等于股票的市价。根据股本溢价的定义，企业确认的资本公积——股本溢价的金额应当为股票发行日市价与股票面值的差额，但根据CAS 11，权益结算下的股份支付以授予日奖励给职工股票的价格与面值之差作为股本溢价金额。

3 对股份支付会计处理的相关建议

文章的观点是先根据授予股权激励时权益工具的公允价值作为股权支付相应的费用进行核算，等到职工真正行权时把授予日和实际行权日权益工具的公允价值之差计入成本费用，并相应的确认的资本公积——其他资本公积。总体的思路是借鉴IFRS 2的做法，以员工真正行权时权益工具的公允价值作为确认成本费用的口径，下面结合案例阐述文章提出的会计处理方法。

A公司是一上市公司，2017年1月1日,A公司向60名管理人员每人授予100份股票期权,这些管理人员必须从公司连续服务3年,公司估计该期权在授予日的公允价值为每股15元，2017年12月31日股票期权的公允价值为14元，2018年12月31日股票期权的公允价值为16元，2019年12月31日股票期权的公允价值为18元，预计三年内没有管理人员离开公司，三年后确实没有管理人员离开公司，2020年1月5日全部管理人员行权，当天股票期权的公允价值为17元。以下分权益结算的股份支付和现金结算的股份支付具体开展讨论。

第一种情况：以权益结算的股份支付，服务期满时员工以每股5元的价格购买100股该公司股票，这部分股票来源于企业的定向增发。

(1) 2017年1月1日为授予日， 不做任何账务处理。

(2) 2017年、 2018年、 2019年应确认的成本费用。

表1 A公司2017—2019年定向增发方式下权益支付确认费用金额

由于三年确认的金额相同，因此这三年的会计分录均为：

借：管理费用 30000

贷：资本公积——其他资本公积 30000

(3)2020年1月5日实际行权时，首先将行权日股票期权的公允价值与授予日股票期权的公允价值之差计入管理费用，金额为(17-15)×60×100=12000相应的账务处理为：

借：管理费用 12000

贷：资本公积——其他资本公积 12000

然后根据实际收到员工行权支付的金额：

借：银行存款 30000

资本公积——其他资本公积 102000

贷：股本 6000

资本公积——股本溢价 126000

第二种情况：以权益结算的股份支付，服务期满时员工以每股5元的价格购买100股该公司股票，这部分股票是企业从二级市场以每股3元回购的库存股。

(1)2017年1月1日为授予日，不做任何账务处理。

(2)2017年、2018年、2019年应确认的成本费用。

表2 A公司2017—2019年回购库存股方式下权益支付确认费用金额

由于三年确认的金额相同，因此这三年的会计分录均为：

借：管理费用 30000

贷：资本公积——其他资本公积 30000

(3)2020年1月5日实际行权时，首先将行权日股票期权的公允价值与授予日股票期权的公允价值之差计入管理费用，金额为(17-15)×60×100=12000相应的账务处理为：

借：管理费用 12000

贷：资本公积——其他资本公积 12000

然后根据实际收到员工行权支付的金额：

借：银行存款 30000

资本公积——其他资本公积 102000

贷：库存股 18000

资本公积——股本溢价 114000

第三种情况：企业将股票期权的公允价值以现金的形式(即现金结算的股份支付)结算给员工。

(1)2017年1月1日为授予日， 不做任何账务处理。

(2)2017年、2018年、2019年应确认的成本费用。

表3 A公司2017—2019年成长费用金额

①2017年的账务处理。

借：管理费用 28000

贷：应付职工薪酬 28000

②2018年的账务处理。

借：管理费用 36000

贷：应付职工薪酬 36000

③2019年的账务处理。

借：管理费用 44000

贷：应付职工薪酬 44000

(3)2020年1月5日，全部职工行权，甲公司支付现金。

借：应付职工薪酬 6000

贷：公允价值变动损益 6000

借：应付职工薪酬 102000

贷：银行存款 102000

根据以上会计分录可以看出，将权益结算下的股份支付的权益工具实际授予员工时的公允价值与员工真正行权时的公允价值之间的差额计入管理费用后，两种方法下因股权激励对利润影响的金额是相同的，均为102000元，这就由于结算方式不同而导致同样的股权激励确认的费用不同的问题。

此外，以定向增发的形式进行股权激励确认的股本溢价金额为126000元。而股份支付在行权日股票的公允价值为17元，员工需要支付5元购买股票，这也就意味着股票的市价为22元，那么市场投资者在行权日购入6000股的股票产生的资本公积——股本溢价为(22-1)×6000=126000，两种情况下确认的股本溢价是相同的。

企业回购库存股进行股权激励的情况下，注销库存股时，首先需注销股本6000元和冲减资本公积——股本溢价18000-6000=12000元，再视同以市价购入股票，确认(22-1)×6000=126000元的股本溢价，所以一共确认126000-12000=114000元的资本公积——股本溢价。

可以看出，通过以上账务处理就可以做到以权益工具结算的股份支付对当期损益的影响金额与实际行权时企业付出的成本费用金额是一致的，权益结算和现金结算的股份支付对企业损益影响的金额也是相同的，权益结算的股份支付确认的资本公积——股本溢价即为行权日当天股票市价与股票面值的差额，或股票市价与股本的差额再减去注销库存股所冲减的股本溢价，更符合股本溢价的定义。

4 研究结论

根据现有CAS 11，以权益结算的股份支付应当以授予员工股权激励当天的公允价值计量，但是企业为股权激励付出的成本费用是员工真正行权时权益工具的公允价值。除此之外，按照授予员工股权激励时权益工具的公允价值进行计量，会导致同样的股权激励计划由于结算方式不同而确认的成本费用不同，以及确认的股本溢价金额不符合定义的问题。考虑到在授予即无法合理估计可行权日或行权日进行股权激励的权益工具的公允价值，文章认为在等待期可以先按授予日权益工具的公允价值计量，待职工行权时，再将授予日与行权日公允价值的差额计入成本费用。