浅析企业财务核算中完全成本法与变动成本法的差异

刘晗巍

(辽宁省检验检测认证中心(辽宁省计量科学研究院)，辽宁 沈阳 110004)

1 完全成本法和变动成本法

1.1 完全成本法

完全成本法，又称“全部成本法”，是指产品在计算生产成本时将产品在生产过程中所消耗的直接材料、直接人工和制造费用(包括固定性制造费用和变动性制造费用)等全部计入产品的生产成本。完全成本法强调的是全部成本，“成本”一词强调与产品生产相关的所有支出耗费的总和，都要从未来销售收入中得到补偿。

即：产品成本=直接材料+直接人工+制造费用+期间成本=直接材料+直接人工+固定性制造费用+变动性制造费用+期间成本

期间成本=管理费用+财务费用+销售费用

1.2 变动成本法

变动成本法，是指产品在计算生产成本时只将产品在生产过程中所消耗的直接材料、直接人工和变动性制造费用计入产品生产成本中，固定性制造费用作为期间成本计入当期损益。

即：产品成本=直接材料+直接人工+变动性制造费用

期间成本=固定性制造费用+管理费用+财务费用+销售费用

1.3 完全成本法与变动成本法的比较

1.3.1 两种成本核算方法核算时使用成本项目构成不同

通过完全成本法和变动成本法的概念可以得出，两者之间的差别主要体现在固定性制造费用、变动性制造费用和期间成本的处理上。三者中变动性制造费用是随产品数量变化而变化，是呈正比例变动，不论哪种核算方法都应计入产品成本中。所以说主要的差异是在固定性制造费用和期间成本，固定性制造费用主要是指在产品生产过程中所付出的固定间接费用或者说是固定的成本费用，主要包括生产过程中发生的工资和福利费、房屋及设备折旧费、办公费及固定资产达到可使用状态时所产生的维修维护费、安装调试费、水电费等。期间成本包括管理费用和销售费用等，不论企业用哪一种方法进行当期产品成本的核算，期间成本都不会计入产品成本中。但使用变动成本法核算时，固定性制造费用不列支在产品成本内，而是一并归入期间成本进行核算。如图1所示。

1.3.2 两种方法下计算产品成本和单位成本的数值不同

完全成本法下，由于产品所消耗的所有制造费用都要计入产品的成本中，导致已销产品、存货都要“消化”分摊自身生产过程中产生的固定性制造费用；而在变动成本法下，在核算产品成本时产品成本只包括直接材料、直接人工和变动性制造费用，固定性制造费用作为期间成本与其他期间费用一同计入期间成本，所以导致两种方法下核算出的产品成本与单位成本不同，变动成本法下产品的总成本和单位成本要比完全成本法下相应的数值低，但期间成本要高于完全成本法(具体详见案例分析)。

案例分析：

针对上述描述，为更好分析完全成本法和变动成本法下计算出的当期产品成本、单位成本拟定出本案例。

图1 完全成本法与变动成本法的比较

已知：某企业只生产经营并销售一种A产品，假定整个会计期间无期初期末在产品，所有产品全部投产并完工。投产后有关销售成本、销售量等数据如表1所示。

表1 A产品相关数据资料

根据表1数据，分别用变动成本法和完全成本法计算该企业A产品当期的产品成本和单位成本，具体如表2所示。

由表2计算的结果可以得出，在变动成本法下，A产品当期的产品成本和单位成本值都低于固定成本法下相应的数值，但期间成本却高于固定成本法。造成这种差异的主要原因不是由它们共有的期间成本造成，而是对固定性制造费用处理方式不同导致的，固定成本法下核算的产品成本和单位成本是包含了固定性制造费用在内的所有制造费用(200+500=700万元)。

表2 A产品成本及单位成本 金额：万元

1.3.3 两种方法下计算出的损益值不同

两种方法下核算最大的区别依然在于固定性制造费用，也就是说固定性制造费用处理方式上的不同导致了两种方法核算下当期利润出现不同。

在变动成本法下，产品成本包括变动成本(直接人工、直接材料、变动性制造费用)，固定性制造费用会作为期间成本在计算当期损益时扣除，使得不论产品处于什么样的状态都会影响到当期利润。

具体公式如下：

营业利润=销售收入-变动成本-固定成本

其中：

变动成本=直接人工+直接材料+变动性制造费用

固定成本=固定性制造费用+固定性管理费用+固定性销售费用+固定性财务费用

但在完全成本法下，固定性制造费用会全额计入当期产品成本中，最终在存货成本和销售成本中分摊固定性制造费用，当销售的成本结转至主营业务成本时影响当期利润。

具体公式如下：

营业利润=销售收入-销售成本-(销售费用+管理费用等)

其中：

销售成本=期初存货成本+本期生产成本-期末存货成本

销售费用+管理费用等=变动性销售和管理费用等+固定性销售和管理费用等

案例分析：

已知表1、表2资料，要求按照完全成本法和变动成本法分别计算出A产品的当年营业利润。

变动成本法下：

销售收入=150×20=3000万元

变动成本=150×10+30+15=1545万元

边际贡献=3000-1545=1455万元

固定成本=500+75+150+60=785万元

营业利润=1455-785=670万元

完全成本法下：

销售收入=150×20=3000万元

销售成本=0+200×12.5-50×12.5=1875万元

营业利润=3000-1875-(105+165+60)=795万元

根据案例分析，可以得出在无期初存货、本期生产量大于本期销售量的情况下，变动成本法下核算出的数值要低于完全成本法下的营业利润，这是按照案例分析得出的一种结果；但当此案例生产量等于销售量的时候，变动成本法和完全成本法下的营业利润是无差异的[变动成本法：200×20-200×10-30-15-(500+75+150+60)=1170万元；完全成本法：200×20-200×12.5-(105+165+60)=1170万元]，但这种无期初期末存货、产销量相等的情况在日常生产经营中是很难出现的，由此可见，除此情况，变动成本法和完全成本法下计算出的损益值仍有不同。

2 成本核算时对完全成本法与变动成本法的问题分析

2.1 完全成本法的优劣势

2.1.1 完全成本法的优势

通过对完全成本法的概述，可以看出传统成本核算是基于会计准则进行的。《企业会计准则——基本准则》中对会计信息质量提出明确要求，提到“企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可靠、内容完整”。此准则强调“财务状况和经营成果要保持公正和真实”。完全成本法下将固定性制造费用完全计入产品成本中，真实并完整地体现了一个企业或一个产品的经营成果，符合人们对成本核算的认识，便于对外财务报告的编制。

2.1.2 完全成本法的劣势

由于完全成本法是把固定性制造费用计入产品成本中，在日常核算时成本计算量加大，成本计算的时效性和准确性不能保证，此时成本控制工作也变得很复杂；在完全成本法下，当产品单位售价、单位变动成本和固定成本总额不变时，企业为达到利润大幅度增加的目的就会增大产量，这样单位产品所负担的固定性制造费用就会降低，相应产品的单位成本也会越来越低，这种情况下企业会出现盲目生产、产能过剩的情形。从产品生产角度看，产量越高，分摊的费用越低，利润反而会冲高，正因为这样，使得决策者盲目认为产品利润是随产量的变化而变化。但实际产品成本费用相关数据失真，根本不能准确把握市场需求，更不能对企业现有市场份额做出正确判断，导致管理决策层做出错误决定，造成企业由于产品过多生产导致过剩，从而带来经济损失。

2.2 变动成本法的优劣势

2.2.1 变动成本法优势

(1)变动成本法和完全成本法都是对产品成本进行核算，但是变动成本法是对产品从生产到销售整个过程控制的一种管理方法，其计算公式通常用于分析产品的盈利能力。在变动成本法中能看到出现频率比较多的专有名词是贡献，如对企业利润的贡献、对产品本身的单位贡献，贡献是用产品的销售收入减去销售成本(不含固定成本)。通过贡献，能看到某一产品的盈利能力，企业的管理者和决策者可以通过对企业生产产品日常管理建立一套健全的产销模式，不以产定销，而是以销定产，不盲目、不轻易用产量来衡量企业的业绩，在控制成本的同时，通过销售业绩还能建立整套考核评价体系。管理者能通过销售量、销售额看出企业员工业绩情况，按劳分配提高员工积极性，更重要的是可以评价企业整体的经营状况，有利于得到产品成本、存货计价、税前利润等方面的真实、有效的决策数据，以便满足企业未来发展需求。

(2)企业用变动成本法核算产量及成本时，将传统成本核算方法下的固定性制造费用计入期间费用，简化了成本计算，省去了固定性制造费用的随意分摊。在减少产品成本核算工作的同时,避免了因随意分摊带来的主观臆断，提高了成本核算的准确性。

(3)在变动成本核算中，涉及的主要参数有单价、数量、单位变动成本、变动成本率、边际贡献、边际贡献率、固定成本等。在日常核算中，根据不同要求核算，这些数据都会造成一定的价格差异和用量差异，这些差异归口不同的责任部门，如采购部门、劳动人事部门、生产部门等，通过核算不但能反映出单一产品产销关系，还能体现产品内部的本、量、利之间的关系。通过分析它们之间的关系，可以更深入了解成本变动的规律，促使各部门管理者在日常工作中寻求成本降低的途径，与此同时决策者在成本规划、成本控制和经营决策上得到有效的参考依据。

(4)变动成本法可以通过业务量这个数量特征编制弹性预算。企业可以通过分析业务量与预算项目之间数量的依存关系，分别确认不同业务量及其相应预算项目所消耗资源编制预算，通过变动成本法编制的弹性预算更贴近企业经营管理实际情况。当然弹性预算编制方法自身也存在缺点。

2.2.2 变动成本法劣势

(1)与完全成本法不同的是变动成本法与会计准则并不是并行的，按照《企业会计准则》的规定，制造费用是要全部计入生产成本进而计入产品成本，而变动成本法下，固定制造费用是作为期间成本抵扣了贡献边际，算出的利润要低于完全成本法核算的结果，导致企业当期营业利润的降低，给国家税收造成损失。所以变动成本法核算的数据并不适合企业决策者长期决策使用。

(2)变动成本法下，虽然固定性制造费用计入期间成本，但在变动成本与固定成本分摊时仍会出现区分不明确的情况。变动成本包括技术性变动成本和酌量性变动成本、固定成本包括约束性固定成本和酌量性固定成本，除此之外还有混合成本，这些成本因企业会计人员根据各自的情况分解而存在主观性，尤其是酌量性固定成本，是管理当局的短期经营决策行动改变其数额的固定成本，例如职工培训费、广告费等，这些可有可无的“固定成本”，通过某一会计期间期末的调整是可以影响利润的。

3 完全成本法和变动成本法相结合应用的必要性

从完全成本法与变动成本法的优劣势能够看出各有各的优势和劣势，变动成本法的优势更为显著，但是在日常经济活动中还是有一定的局限性，导致其并不能用于对外会计报表的编制，而完全成本法因为符合会计准则，适用会计报表的编制。对于一个企业来说，在一个会计期间只用一种方法核算，还是同时由始至终使用两种方法，又或是完全成本法和变动成本法相结合使用，都是值得企业认真考虑的。

会计期间成本核算时，如果使用单一方法可能会导致核算的笼统性，不够全面。如果企业想单独使用变动成本法核算不符合会计准则要求，很难实施；如果选择多种方法同时使用，企业就会平行设置两套账目，这样会使企业核算成本增加，会计人员核算工作量加大，企业管理层很难接受。其实，从两者的优劣势来看，其都具有很大的契合性，都有各自的适用性和局限性，不如将两者在日常核算中有机结合起来，建立一套能够使之统一的成本核算体系，以很好地满足会计履行对内、对外两方面的职能需要。两者的结合使得成本核算更加灵活多变，以完全成本法为基础运用变动成本法，实际工作中，可以先使用完全成本法核算，随后会计人员再把变动成本、固定性成本进行相应划分，划分成属于变动成本法下的相关成本数据，最后按照变动成本法进行调整，实现变动成本法的计算过程。当然也可以以变动成本法为基础运用完全成本法，变动成本法下先将成本按照属性划分为固定成本、变动成本、制造费用，用相关数据编制财务报表，将属于变动成本法下的制造费用转入完全成本法下的销售成本，用调整后的数据编制完全成本法下的财务报表。不论两者怎样结合，都能更大程度发挥成本会计在企业中的作用，从而为企业管理层、决策层与其他相关部门开展预测、分析、研究、控制最后做出正确决策提供科学、准确的信息。

4 结论

通过分析可以得出，完全成本法和变动成本法两者不论是组成结构还是日常核算都有很大的差别。相比之下，完全成本法核算下，生产成本构成主要是由直接材料、直接人工、制造费用(固定性制造费用和变动性制造费用)组成；但在变动成本法核算下，只包括直接材料和直接人工，这些区别都导致了产品成本差异、单位成本差异、损益计算的不同，但这些足以决定一个企业的经营走向。成本核算是一个企业成本管理的重要组成部分，成本核算部门应该将两种方法有效结合，使其在日常核算、经营、决策中产生积极的效果，科学划分变动成本费用和固定成本费用后，剔除对管理、决策影响过多的主观因素，使其不能随意改变，更好地为企业日后良好发展提供强有力的支撑。