新财税政策下房地产开发企业折扣促销方式纳税筹划研究

时间：2024-04-24

冯帅鑫，隋书才

(黑龙江八一农垦大学经济管理学院，黑龙江大庆 163711)

1 引言

房地产开发企业(以下简称房开企业)在销售过程中，为获取更多效益，采取多种“折扣”促销方式。然而，不同折扣促销方式下的销售额会有所不同，其最终税负和税后利润也会有所不同，这便为房开企业的纳税筹划提供了可行思路。房开企业应当根据自身情况，选择适合自身的“折扣”促销方式，设计科学合理的纳税筹划方案，降低税收负担，获取最大利润。由于房开企业“折扣”促销方式最常见，而且在当前新财税政策下，一旦筹划不当，就会引发较大税务风险。文章结合房开企业典型促销案例，探析“折扣”促销方式的税收筹划方法。

2 房开企业主要折扣促销方式及纳税筹划设计

房开企业主要“折扣”促销方式及纳税筹划设计思路有以下四种。

2.1 折扣销售方式

折扣销售在会计上又称“商业折扣”，针对于房开企业是指为促进商品房销售，在商品房标价上给予的价格上的优惠。根据国税发〔1993〕154号规定，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，则按折扣后的销售额计征增值税；如折扣额另开发票，不论其在会计上如何进行账务处理，均不得从销售额中减除折扣额，而需全额计征增值税。商业折扣是房开企业最常用的促销方式之一，通常，商业折扣会从商品价目上规定的价格中直接扣除，购销双方均以折扣后的净额来计算价格。在企业所得税上，根据国税函〔2008〕875号规定，商品销售涉及商业折扣的，应当按扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。

2.2 买一赠一组合销售方式

“买一赠一”，即通常所说的“买赠”方式或买房送“礼”，如买房送家电、送装修、送物管费、送车位等。通常情况下，房开企业在买赠过程中，除了对售出的商品按规定计征税款外，还要对赠送的商品(或服务，下同)按照同期同类商品的售价计征增值税。在企业所得税上，根据国税函〔2008〕875号规定：“企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。”因此，其纳税筹划思路为，如果房开企业销售商品房能够采取“组合销售”，则不属于捐赠，所赠送的商品可以不视同销售计征企业所得税。同样，在增值税上可将赠送的商品转化为价格折扣来处理。

2.3 赠送礼券销售方式

赠送礼券的本质，实际是一种折扣促销方式。房开企业赠送礼券，就是给予顾客未来预期购买商品的一种商业折扣权利。如买房送可视对讲、水电周转金与管理费礼券，买房送购物卡等。根据财税〔2016〕36号文规定，将价款和折扣额在同一张发票上分别注明的，以折扣后的价款为销售额；否则以价款为销售额，不得扣减折扣额。可见，在增值税上，将赠送礼券可视为商业折扣，可按照折扣后的金额确认税收。

2.4 返还现金销售方式

返还现金是指房开企业在销售商品房时，返还部分现金给购买方。即购买商品房每满X元，立返Y元给买方的一种情况。根据税法有关规定，超过规定标准的公益、救济性捐款，以及非公益、非救济性捐款不得在企业所得税前扣除。因此，企业采取返还现金销售方式不允许在企业所得税前扣除。

3 房开企业不同促销方式纳税筹划案例分析

【案例】灿德公司为房开企业，是增值税一般纳税人，准备于2×22年年底开展商品房促销活动，对购买商品房的买家开展特惠活动。假设每套商品房售价为1000000元，平均成本为600000元。有以下四种备选方案。

方案一：商品房以8折对外销售。

方案二：购买1套商品房赠送200000元家电产品。

方案三：购买1套商品房赠送小区物业管理费200000元礼券。

方案四：购买1套商品房返还200000元现金。

假定以上销售价格均含增值税；假定灿德公司采用一般计税方法计税，销售商品房、家电产品及服务适用的增值税税率分别为9%、13%和6%；假定灿德公司所售商品房的增值额与扣除项目金额的比率均介于20%～50%，土地增值税税率适用30%，企业所得税税率为25%，城市维护建设税税率、教育费附加和地方教育费附加费率(以下简称城建税及教育费附加)分别为7%、3%和2%；假定开发商品房的成本所支付的增值税平均税率为9%；假定购进的家电产品的进项税额已抵扣；假定不考虑其他税费。

问：灿德公司应该选择哪种方案最有利？

方案一：采取折扣销售方式。灿德公司选择将该折扣额和销售额开在同一张发票中，并分别注明。灿德公司应纳税额及获利情况计算如下(结果保留两位小数，下同)。

应纳增值税=1000000×80%÷(1+9%)×9%-600000×9%=12055.05(元)

应纳城建税及教育费附加=12055.05×(7%+3%+2%)=1446.61(元)

应纳土地增值税=[1000000×80%÷(1+9%)-600000-1446.61]×30%=39749.50(元)

应纳企业所得税=[1000000×80%÷(1+9%)-600000-1446.61-39749.50]×25%=23187.21(元)

应纳税额合计=12055.05+1446.61+39749.50+23187.21=76438.37(元)

税后利润=1000000×80%÷(1+9%)-600000-1446.61-39749.50-23187.21=69561.63(元)

方案二：采取买一赠一组合销售方式。该方式下，可分为按视同销售处理和按价格折扣处理两种情况。

情况一：按视同销售处理。购买商品房赠送的家电产品属于实物折扣，增值税上，按视同销售处理；所得税上，如果不能够按财税〔2008〕875号文规定分摊确认收入，也按视同销售处理。灿德公司应纳税额及获利情况计算如下。

应纳增值税=[1000000÷(1+9%)×9%+200000÷(1+13%)×13%]-[600000×9%+200000÷(1+13%)×13%]=28568.81(元)

应纳城建税及教育费附加=28568.81×(7%+3%+2%)=3428.26(元)

应纳土地增值税=[1000000÷(1+9%)-600000-3428.26]×30%=94200.88(元)

应纳企业所得税=[1000000÷(1+9%)+200000÷(1+13%)-600000-200000÷(1+13%)-3428.26-94200.88]×25%=54950.51(元)

应纳税额合计=28568.81+3428.26+94200.88+54950.51=181148.46(元)

税后利润=1000000÷(1+9%)-600000-200000÷(1+13%)-3428.26-94200.88-54950.51=-12139.61(元)

情况二，按价格折扣处理。灿德公司采取的购房赠家电产品销售方式，不妨视为先将商品房和家电产品同时销售，再按价格折扣处理。显然，符合混合销售定义，可以适用9%的增值税税率。企业所得税上，如果能够根据国税函〔2008〕875号文规定处理，则可按折扣后的余额确认收入。灿德公司应纳税额及获利情况计算如下。

应纳增值税=1000000÷(1+9%)×9%-600000×9%-200000÷(1+13%)×13%=5559.96(元)

应纳城建税及教育费附加=5559.96×(7%+3%+2%)=667.20(元)

应纳土地增值税=[1000000÷(1+9%)-600000-667.20]×30%=95029.20(元)

应纳企业所得税=[1000000÷(1+9%)-600000-200000÷(1+13%)-667.20-95029.20]×25%=11185.91(元)

应纳税额合计=5559.96+667.20+95029.20+11185.91=112442.27(元)

税后利润=1000000÷(1+9%)-600000-200000÷(1+13%)-667.20-95029.20-11185.91=33557.73(元)

方案三：采取赠送礼券销售方式。购买商品房赠送小区物业管理费礼券，实际上相当于“买房赠服务”，与“买一赠一”的组合销售方式类似。灿德公司应纳税额及获利情况计算如下。

应纳增值税=1000000÷(1+9%)×9%-600000×9%-200000÷(1+6%)×6%=17248.06(元)

应纳城建税及教育费附加=17248.06×(7%+3%+2%)=2069.77(元)

应纳土地增值税=[1000000÷(1+9%)-600000-2069.77]×30%=94608.43(元)

应纳企业所得税=[1000000÷(1+9%)-600000-200000÷(1+6%)-2069.77-94608.43]×25%=8018.44(元)

应纳税额合计=17248.06+2069.77+94608.43+8018.44=121944.70(元)

税后利润=1000000÷(1+9%)-600000-200000÷(1+6%)-2069.77-94608.43-8018.44=26125.07(元)

方案四：采取返还现金销售方式。返还现金不允许税前扣除。灿德公司应纳税额及获利情况计算如下。

应纳增值税=1000000÷(1+9%)×9%-600000×9%=28568.81(元)

应纳城建税及教育费附加=28568.81×(7%+3%+2%)=3428.26(元)

应纳土地增值税=[1000000÷(1+9%)-600000-3428.26]×30%=94200.88(元)

应纳企业所得税=[1000000÷(1+9%)-600000-3428.26-94200.88]×25%=54950.51(元)

应纳税额合计=28568.81+3428.26+94200.88+54950.51=181148.46(元)

税后利润=1000000÷(1+9%)-600000-200000-3428.26-94200.88-54950.51=-35148.46(元)

将以上四个方案的计算结果编制比较表，如表1所示。

表1 各种方案下的税收负担及其利润比较单位：元

从表1数据可以看出，针对灿德公司纳税情况，方案一总体税负最低，为76438.37元；其次是方案二按价格折扣处理，为112442.27元；最后是方案三，为121944.70元。方案二按视同销售处理以及方案四，总体税负最高，均为181148.46元。再从灿德公司税后利润看，方案一税后利润最大，为69561.63元；其次是方案二按价格折扣处理，为33557.73元；最后是方案三，为26125.07元。而方案二按视同销售处理以及方案四，税后利润均为负，分别为-12139.61元和-35148.46元。

综上分析，灿德公司应首选方案一，即折扣销售方式，可获取最大经济效益。