数字信用凭据的会计处理探究

李政 周晓晓

摘 要：随着我国金融创新的不断加快，为缓解中小企业的融资难、融资贵的问题，供应链金融应运而生。供应链金融的出现不仅能够使核心企业扩大生产经营规模、提高资金使用效率，还能使供应链上的供销商借由核心企业的信用背书获得银行融资。供应链金融的出现为我国中小企业的发展提供了融资渠道，创新金融业务的出现对相关会计账务处理也提出新的要求。文章在简要介绍供应链金融业务操作流程的基础上，重点讨论了不同情况下供应链融资的会计账务如何处理。

关键词：供应链金融;银行融资;会计处理

中图分类号：F724.6 文献标识码：A 文章编号：1005-6432（2022）04-0186-03

DOI：10.13939/j.cnki.zgsc.2022.04.186

1 前言

供应链金融是金融机构以核心企业为中心，基于核心企业和上下游企业之间的真实贸易合同，通过人民银行应收账款质押登记等专业手段封闭贸易过程中资金流或资产所有权，对供应链上下游企业提供融资资金的业务模式。现阶段国内供应链金融核心就是“1+N”模式，其中规模较大以及具有绝对话语权的即为核心企业“1”，围绕核心企业的上下游供应商和分销商则成为其中的“N”。供应链金融的参与主体主要包括银行、核心企业和中小微企业，银行基于核心企业的授信为供应链内的中小企业提供融资的业务模式，从而盘活整个供应链资产。

目前各家商业银行和大型央企均推出了不同的信用数字凭据产品，如工商银行的“工银e信”、建设银行的“E信通”、中国中车联合几大央企打造的“云信”等产品。数字信用凭据本质上类似于商业承兑汇票和银行承兑汇票的结合物，因其签发时获得银行的授信和信用背书，实际兑付效力介于商业承兑汇票和银行承兑汇票之间。由于现行会计准则暂未对此类创新产品提出明确规范，这些供应链金融创新产品如何进行会计核算是一个值得讨论的课题。

2 数字信用凭据的产生背景

近年来区块链技术迅猛发展，在不同领域都有广泛的应用前景。区块链是一种按时间顺序将不断产生的信息区块以顺序相连方式组合而成的一种可追溯的链式数据结构，是一种以密码学方式保证数据不可篡改、不可伪造的分布式账本。区块链是非对称加密算法、共识机制、分布式存储、点对点传输等相关技术通过新方式组合形成的创新应用。

供应链金融业务开展要求以真实贸易背景为基础，需要确保参与人、交易结果、单据凭证等信息真实可靠。传统供应链金融模式下，交易真实性证明采用人工手段进行验证，存在成本高、效率低等严重缺陷，导致出资方供应链金融运营成本高，在大型供应链中，人工验证更是难以实施。

供应链金融的创新在于对金融业务模式的重构，通过区块链技术将数据庞杂的贸易信息共享上传至供应链数据平台，免去供应链使用各方重复核验信息，降低链上企业运营成本。引入区块链技术后，基于核心企业的经营状况和信用为中小企业做信用背书和担保，从而降低中小企业获取融资的难度和成本。贸易信息在不同企业的流转过程中涉及的应收账款和交易对手等信息全部真实完整地记录在区块链上且不可更改，金融机构可调阅参与供应链金融的任一企业的交易信息，实现核心企业签发的应付账款凭据和承诺付款函在完整供应链上的流转、拆分或合并，供应链上任一企业均可享受核心企业的信用背书，从而降低融资成本。由于信息透明度增加，大大降低了供应链金融融资业务的坏账风险，这将大幅提高金融机构参与供应链金融业务的积极性，进而更加妥善地解决中小企业融资难、融资贵的问题。这时，数字信用凭据作为供应链金融的结算载体应运而生。

3 工银e信的业务流程

应收账款融资、库存融资、预付款融资和战略关系融资是目前我国供应链金融业务最常见的四种业务形式。其中最主要的供应链金融产品为应收账款融资，因为它可以通过核心企业对应收账款确权，从而保证还款来源可靠。

“工银e信”是中国工商银行基于区块链技术推出的一款数字供应链网络融资产品，它以供应链中核心企业对供应商的付款承诺为基础，采用区块链技术，由核心企业在工行平台签发，并以数据电文方式记录的债权凭证。工银e信在向前一级卖方流转过程中可被准确分拆、合并，并可随物流逆向流转。

主要业务流程为：核心企业与供应商以真实贸易合同为背景，核心企业根据合同约定或项目实际进度进行付款并对供应商应收账款进行确权，由核心企业在该行数字信用凭据平台上签发电子付款数字信用凭据（工银e信）作为支付工具，签发给供应商;供应商在该平台上收到电子付款数字信用凭据后，可以持有至到期获得资金，或者任意拆分流转支付给上游企业或其他可以接收e信的企业，有融资需求的可以将收到的e信相对应的应收账款卖断给工商银行，工商银行在人行不动产登记中心进行该笔应收账款转让登记，实现线上买断型保理融资。

4 数字信用凭据的会计处理

根据新金融工具准则的规定，企业应根据其管理金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流量特征，将金融资产划分为三类：①以摊余成本计量的金融资产;②以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产;③以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

当供应商销售产品或提供劳务后，经過核心企业确认合同进度后收到核心企业开出的数字信用凭据，供应商应按数字信用凭据面额借记“应收票据”，贷记“主营业务收入”;数字信用凭据到期后，核心企业按时兑付，应按票据面值借记“银行存款”，贷记“应收票据”。

数字信用凭据的后续计量主要包括到期兑付、流转及提现，数字信用凭据的流转及提现对于金融资产能否终止确认，这在会计实务中存在一定的分歧，主要是由于原企业会计制度和通行做法的影响。对于数字信用凭据的流转转让，不区分是否带追索权，一律终止确认，借记“原材料”“应付账款”等科目，贷记“应收票据”。

当供应商向银行提出数字信用凭据提现申请时，根据应收账款保理中无追索权和有追索权的相关规定不同，对应的会计账务处理方法也应有所不同。

4.1 无追索权的提现

数字信用凭据本质上类似于银行承兑汇票和商业承兑汇票的结合物，虽然主要由核心企业签发，但因其签发时获得银行的授信和信用背书，实际兑付效力介于商业承兑汇票和银行承兑汇票。由于数字信用凭据提现业务是金融创新产品，现行企业会计准则和应用指南中均未对相关会计账务处理做出明确规范，根据现行会计准则的相关规定，数字信用凭据应当认定为金融资产，那么数字信用凭据提现就应该属于金融资产转移。根据《企业会计准则第23号——金融资产转移》（CAS23）相关规定：金融资产转移满足终止确认条件的，应当终止确认该金融资产。因此，无追索权的数字信用凭据提现，提现企业已将数字信用凭据相对应的应收账款所有权全部风险和报酬转移给提现银行，应当终止确认应收票据。数字信用凭据到期时，若核心企业无法兑现付款承诺，不能偿还该笔应付账款，数字信用凭据提现企业无须承担任何偿债责任，同时也无须做任何会计账务处理。

在实际操作中，无追索权的应收账款保理可能发生坏账损失的风险，因此银行在购买应收账款时，一般要按一定的比例折算，待实际发生销售折让或退回时，再予以冲销。在会计实务中，供应商进行数字信用凭据提现时，以实际收到的银行账户现金金额借记“银行存款”，提现时支付给银行的融资成本借记“财务费用”，按折算比例预留的余额借记“其他应收款”，而应收账款的真实账面价值应该贷记“应收账款”。

例1：201×年5月1日，核心企业A给其下游供应商企业B签发100万元数字信用凭据“工银e信”，期限为一年，企业B将其持有的数字信用凭据及对应的应收账款以无追索权的方式出售给银行，银行以数字信用凭据总额的10%折算比例预留余额，并按年化3.5%收取融资手续费。

201×年6月30日，银行从核心企业A收回应收账款940000元，企业B销售给A的产品发生销售折让20000元，另外还有销售退回10000元，坏账损失30000元。

201×年7月1日，企业B与银行最后结算收回其他应收款尾款70000元。

企业B应编制如下会计分录：

201×年5月1日

借：银行存款 865000

其他应收款 100000（1000000×10%）

财务费用 35000（1000000×3.5%）

贷：应收账款 1000000

201×年6月30日

借：财务费用 20000

主营业务收入 10000

贷：其他应收款 30000

201×年7月1日

借：银行存款 70000

贷：其他应收款 70000

4.2 有追索权的提现

有追索权的应收账款债权转让业务模式下，如果应收账款的债务人到期资金困难无法实现全额兑付，应收账款出售方应承担偿付责任。根据有关准则，金融资产转移不满足终止确认条件的，不应当终止确认该金融资产。所以在实务中附追索权的数字信用凭据提现业务，提现企业负有付款连带责任，存在或有负债。在会计账务处理中，首先需要区分应收账款转让的业务实质是销售还是借款，这两者的会计账务处理差别较大。

根据美国财务会计准则委员会（FASB）颁布的FAS77准则中的相关条款，只有同时满足以下三个条件，出售的应收账款才能被认定为销售，否则应当认定为借款来处理。

第一，出售方放弃对应收账款未来经济利益的控制;第二，出售方可以合理地估计其对保理商的义务;第三，保理商不能要求出售方重新购回应收账款。

假如转让的应收账款被认定为销售业务，在会计实务中数字信用凭据提现时应注销应收账款，同时提现手续费应该在当期费用中予以确认。

假如转让的应收账款被认定为借款业务，在会计实务中数字信用凭据提现时不能注销应收账款，而是应该作为一项短期金融负债予以确认，与此同时提现企业应将该笔应收账款到期需要偿还的金额贷记“短期借款”，待应收账款全部结清时，与相应的“应收账款”账户同时注销。出于谨慎性会计信息质量要求，提现时的手续费作为融资成本在应收账款持有期内分期摊销。

例2：201×年5月1日，核心企业A给其下游供应商企业B签发100万元数字信用凭据“工银e信”，期限为一年，企业B将其持有的数字信用凭据及对应的应收账款以有追索权的方式出售给银行，银行以数字信用凭据总额的10%折算预留余额，并按年化3.5%收取融资手续费，企业B计提坏账准备25000元。

201×年6月30日，银行从核心企业A收回应收账款940000元，企业B销售给A的产品发生销售折让20000元，另外还有销售退回10000元，坏账损失30000元。

201×年7月1日，企业B与银行最后结算收回其他应收款尾款40000元。

（1）若符合销售的条件，企业B应编制如下会计分录：

201×年5月1日

借：银行存款 865000

其他应收款 100000（1000000×10%）

财务费用 35000（1000000×3.5%）

贷：应收账款 1000000

借：管理费用—坏账 25000

贷：坏账准备 25000

201×年6月30日

借：坏账准备 25000

管理费用—坏账 5000（30000-25000）

财务费用 20000

主营业务收入 10000

贷：其他应收款 60000

201×年7月1日

借：银行存款 40000

贷：其他应收款 40000

（2）若不符合销售的条件，则应按借款处理，企业B应编制如下会计分录：

201×年5月1日

借：银行存款 865000

其他应收款 100000（1000000×10%）

待摊费用 35000（1000000×3.5%）

贷：短期借款 1000000

借：管理费用—坏账 25000

贷：坏账准备 25000

201×年6月30日

借：坏账准备 25000

管理费用—坏账 5000（30000-25000）

财务费用 20000

主营业务收入 10000

贷：其他应收款 60000

同时在该笔应收账款持续期内（5月和6月）应当平均摊销融资提现手续费各17500元，会计分录如下：

借：财务费用 17500

贷：待摊费用 17500

201×年7月1日

借：银行存款 40000

贷：其他应收款 40000

同時注销“应收账款”，

借：短期借款 1000000

贷：应收账款 1000000

5 结语

目前，在新冠肺炎疫情和中美贸易摩擦的双重影响下，在国家相关政策的大力支持下，供应链金融在协助缓解中小企业融资难、融资贵的问题中发挥了重要作用。企业的会计信息是外界掌握企业经营状况的重要渠道，也是国家制定方针政策、实行宏观调控的重要依据。对于金融创新产品的会计实务处理，必须要真实审慎地反映企业的实际经营状况，所以讨论对创新业务如何使用最合理的会计处理办法是十分有必要的，在每一笔账务处理上都要严谨对待。

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