新租赁准则对承租方的财务影响

朱佳明

[摘 要]我国在会计准则国际趋同、租赁业务日趋复杂、保持会计准则内在逻辑统一的背景下修订了新租赁准则。文章梳理归纳了新租赁准则针对承租人的主要变化，分析了执行新租赁准则后可能对承租人造成的影响及执行中应注意的事项。

[关键词]新租赁准则;承租人;会计准则

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2021.21.141

1 新租赁准则修订的原因

1.1 与国际会计准则趋同

2016年1月，国际会计准则理事会修订了《国际财务报告准则第16号——租赁》。为保持我国企业会计准则与国际会计准则持续全面趋同，2018年12月，财政部修订《企业会计准则第21号——租赁》，进一步规范了租赁业务的确认、计量及报告。

1.2 避免由于双模型核算导致财务信息可比性降低

原租赁准则规定承租人应根据与资产所有权有关的全部风险、报酬是否转移分为经营租赁和融资租赁。两种模式对租入资产和租赁负债会计处理方式的规范不同，导致承租人对经济实质类似的业务会计处理存在显著差异，其财务报表不能全面反映在租赁业务中获得的权利及应承担的合同义务。也造成了实务中租赁业务交易双方为满足准则规定的特定租赁类型而人为设定合同条款，最终导致财务信息可比性降低。

1.3 体现资产负债观念，保持准则逻辑统一

原租赁准则承租人在经营租赁中，不确认租赁业务取得资产及应承担的合同义务。承租人在租赁业务中获得的资产在租期内可以被其控制，预期会带来利益，其符合《企业会计准则——基本准则》资产是由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源之定义。原租赁准则的规定与基本准则有一定的背离。租赁准则的修订体现了资产负债观，更强调企业经营效益是源自资产持有期间经济利益的流入，对资产的定义更注重“控制”，类似合并财务报表准则的逻辑。增加了对租赁合同的识别、拆分、变更等规范原则，类似新收入准则的逻辑。新租赁准则更贴近基本准则的要求，注重经济业务实质，保持了会计准则内在逻辑统一性。

2 新租赁准则针对承租人的主要变化

2.1 补充租赁的识别、拆分及承租人拆分选择权

相对承租人而言，租赁业务与购销业务之间的经济业务实质存在显著差异，两者的会计处理也不同，故新租赁准则中补充规范了对租赁的识别。只有在出租方让渡了一定期间内控制的已识别资产的使用权以换取对价的情况下，合同才能被认定为租赁。还补充规范了合同中包含多项单独租赁的拆分及合同中租赁和非租赁部分的拆分。承租人可以按照租赁资产的类别选择是否拆分租赁和非租赁部分，如承租人选择不拆分，应当合并为租赁进行会计处理。但合同中包含了嵌入衍生工具的应按照22号准则的规定处理。

2.2 统一承租人分类核算模式

除对短期租赁及低价值资产租赁外，新准则取消了承租人关于经营租赁与融资租赁的分类，要求承租人對各类租赁均确认使用权资产与租赁负债。明确对使用权资产采用成本模式后续计量，按照《企业会计准则第4号——固定资产》对其计提折旧，按照《企业会计准则第8号——资产减值》对其实施减值测试及会计处理。

2.3 承租人后续计量的变更

新租赁准则补充规范了承租人在后续计量时因对租赁合同的估计发生变化或租赁合同发生变化，须对会计确认、计量做出调整的情形。

2.3.1 承租人对租赁合同评估的变更

新租赁准则补充规定在租赁合同执行中承租人发生以下评估变更时，应当重新确定租赁付款额并相应调整使用权资产账面价值。①承租人在对租赁合同中续租选择权、终止租赁选择权、购买选择权是否行权的估计发生变化或实际执行中与原估计不同导致租期发生变化;②预计支付担保余值发生变化;③用于确定租赁付款额的比例或指数发生变化;④实质固定付款额变动导致租赁负债发生变化。

2.3.2 租赁合并的变更

新租赁准则补充规定在租赁合同的租赁范围扩大且增加的对价能够单独对应时，承租人应当将该变更作为一项单独租赁进行会计处理。在租赁范围缩小或租赁期缩短时，应当相应调减使用权资产的账面价值。

2.4 承租人的列报

新租赁准则在统一承租人分类核算模式的基础上，进一步规范了承租人的列报。明确承租人应当单独列示使用权资产和租赁负债;明确偿付租赁负债及利息的支出计入筹资活动现金流出;明确承租人应披露的有关租赁的信息。

3 新租赁准则对承租人的影响

3.1 资产规模扩大，导致企业税负增加

在执行新租赁准则后，承租人对原经营租赁也应确认使用权资产及租赁负债。使用权资产的初始入账成本为租赁负债、租赁预付款、初始直接费用、预计复原成本之和扣除租赁激励。

尽管使用权资产的初始入账成本中除租赁负债外还包括其他成本，但从商业实质分析，在公允的交易中，交易获取的资产价值应等于支付的价款或负担的债务，使用权资产初始入账成本中的各类成本均属于资产的内在价值，存在此消彼长或与租赁负债同时增长的关系。

故承租人在执行新租赁准则后在相同条件下其资产规模将扩大，其资产负债率将大概率上升、总资产周转率下降。可能导致部分小微企业财务报表列报的资产规模扩大后不符合小型微利企业的认定标准，使其不能享受税收优惠，致使税负大幅增加。

3.2 盈利能力指标恶化，对企业融资造成负面影响

在执行新租赁准则后，承租人租赁相关的当期损益为使用权资产的折旧及租赁负债的利息费用。由于采用实际利率法，考虑了货币时间价值，租赁负债的摊余成本将随租赁期的推延逐步减小，在承租人对租赁合同评估不变的情况下，实际利率不发生变化，各会计期间租赁相关利息费用在整个租期内呈现逐步减小的趋势。在对使用权资产采用相同折旧方法的前提下，承租人执行新租赁准则后经营租赁业务在租赁期的前段会导致其经营利润的减少，可能导致承租人总资产报酬率等盈利能力财务指标恶化，致使承租人在银行授信、企业信用评级中处于不利地位，对企业融资造成负面影响。