我国新收入准则在互联网增值服务的应用研究

罗明江

(贵州盘江恒普煤业有限公司,贵州 六盘水 553017)

1 引 言

收入作为会计六大要素之一,是对企业经营绩效的重要指标,也是重要财务指标之一。首先,收入准则的修订,是受到我国社会经济的发展、国家法律法规以及行业人员的职业判断等因素的影响。随着我国经济的不断发展,商业模式的不断创新,特别是互联网行业,我国旧的收入准则受到了极大的挑战,因为互联网行业具有复杂的交易模式,旧的会计准则就受到许多的企业和专家的质疑,例如：如何判断虚拟商品的风险报酬是否专业？何如划分虚拟产品的收入类型？等等。其次,收入准则的修订同时也是为了向国际会计准则趋同。在旧的收入准则中,收入的计量需要会计人员的职业判断,随着创新的业务模式的大量涌现,新的产业模式下收入的核算呈现出困难性和复杂性,特别是针对互联网行业,企业对于会计准则修订的呼声越来越高,2014年国际会计准则对收入的计量进行了修订,把控制权转移换成了风险报酬转移,同时以合同为基准,提出了收入确认的“五步法”模型,为了紧跟国际会计准则的步伐,在2014年我国提出了对会计准则进行修订,直到2017年7月我国新的会计收入准则正式颁布。互联网行业作为我国新经济的代表,特别是互联网的增值服务行业,销售模式完全不同于实体经济,旧的收入准则未能准确地描述其收入的计量方式。

目前互联网企业的业务类型是多种多样的,但是收入的主要来源为网络销售、增值服务、互联网广告和其他收入,网络销售收入主要指电商企业为提供商品而获得收入；互联网增值服务收入主要指通过消费者购买游戏道具以及增值服务而获得收入；互联网广告收入主要包含了游戏中嵌入的广告和关键字、朋友圈的广告等形式的创新广告的收入；除上述收入之外,互联网行业还可以通过第三方支付业务等获得其他收入。文章以互联网增值服务行业为研究对象,分析我国新的收入准则对互联网增值服务行业的影响。

2 新旧准则的差异性

2.1 收入确认时点与时期的选择

在新收入准则中规定了收入时点,“企业应当履行了合同中的履约义务,即客户取得相关商品控制权时确定收入”。企业可以根据具体情况划分为两类：企业应该根据实际情况,判断是否满足某一时段的履行履约义务,如果不满足,再考虑是否满足某一时点的履行履约义务。时期和时点业务的收入确认方式是不一样的,时期业务通过计量履约进度在一段时间内的收入,时点业务是控制权转移时的收入。新的收入取代了旧准则中按照销售商品、提供劳务以及建筑合同等不同的收入划分来确定收入,同时用控制权转移代替了风险报酬转移来确认收入,这样更加符合企业的实际情况,能够更加准确地反映收入确认的整个过程。

2.2 合同成本的规定

在新收入准则中收入的确认的第一步是双方必须签订合同,并且合同还要满足相应的条件。在新收入准则中,合同成本可以分为履约成本和取得成本,履约成本要确认为资产必须满足以下条件：首先,该履约成本与一份当前或者预期取得的合同直接相关；其次,该履约成本增加了企业未来的履行或者持续履行履约义务的资源；最后,该履约成本预期能够收回。同时在会计核算时增加了“合同履约成本”科目,在报表中列示为“存货”。在新的收入准则中,合同的取得成本是企业为取得合同发生的增量成本并预期能够收回,即企业不取得合同就不会发生的成本。在会计核算时。设置了“合同成本科目”,也在报表中“存货”中列示。这就明确了合同成本的资本化或者费用化,同时在准则中还规定了合同成本的摊销、减值准备以及转回的会计处理,旧的准则是将能够单独区分和可靠计量并且合同可能订立的才能计入合同成本。

2.3 特殊交易收入的规定

在新收入准则中明确了一些特定交易或者事项的会计处理,主要有附有销售退回条款的销售,处理的方式完全不同旧准则,新的收入准则中按照预期有权收取的对价的金额确认,将预期因销售退回而退回的金额确认为一项负责；附有质量保证条款的销售、附有客户额外购买选择权的销售、授予知识产权许可、客户未行使的权利、无须退回初始费用等特定的会计处理,并要求企业根据交易的实质确定总额法还是净额法,通过交易实质确定企业在交易中是主要责任人还是代理人,如果为主要责任人则选择总额法,如果为代理人则选择净额法。同时修改了销售回购的定义,以上的特定义务,在旧的准则中只是规定了部分事项的会计处理。

3 新收入准则在互联网增值服务中的应用

目前互联网增值服务行业正在蓬勃发展,例如,腾讯推出的《王者荣耀》以及《绝地求生》的网络游戏受到大家喜爱。而互联网增值服务的大部分收入都来自网络游戏业务,游戏的繁荣使得企业中游戏收入的计量是一个值得谈论的问题,因为互联网增值服务的特征是交易标的和支付中介的虚拟化。在新的收入准则中,使用“五步法”对游戏的收入进行计量,使得收入的确认更加严谨。

3.1 虚拟产品的时点与时期的判断

在确定互联网增值服务收入时,首先要判断其是时点还是时期履行的履约业务,主要看履约义务的确定性。如果履约义务是确定的,①提供的虚拟产品或服务,判断提供的虚拟产品的完成过程是在一段时间完成还是在时点完成的,则选择相应的收入确定原则。②销售的虚拟货币,客户使用虚拟货币换取虚拟产品的,虽然履约义务已经确定,但是获取收益的时候并没有提供全部的虚拟产品,控制权并没有转移,这样不能确认收入,只有等客户进行消费时,才应该按照时点履约义务确认收入。如果履约义务是不确定的,因为提供的履约义务是受到很多因素的影响,则一般按照某一时期来确认收入。

3.2 虚拟货币的收入计量

消费者在游戏中使用虚拟货币购买增值服务,而非真实的货币。在实际中,消费者可能先用真实的货币换取虚拟货币,然后在游戏中进行消费。在旧的准则中,对于虚拟货币的确认收入有两种不同的观点,一些学者认为消费者用真正的货币购买虚拟货币时,就应该锁定了虚拟货币不能转回为真正的货币,只是享有了购买游戏道具的权利,对于企业来说,主要的风险报酬已经转移,满足收入确认的原则。一些学者认为,消费者购买虚拟货币,只是进行了支付,并没有在此时购买产品,前期的收入应该作为预收账款处理。在新的收入准则中明确了相关的收入确认方式,玩家付费是为了获得增值服务,如果这种增值服务是在一定时期内提供给玩家体验和享受,那么运营商就是在一定时期内为消费者提供增值服务,即在消费者付出虚拟货币时,并没有获得产品的控制权,这时还不能确认收入,而是作为预收账款处理,在消费者购买产品获得商品的控制权时,才能作为收入确认。

3.3 虚拟产品的收入计量

游戏运营企业主要的收入来自销售虚拟产品,但在旧的准则中对于虚拟产品的收入确认具有不同的观点,一些学者认为应该在购买道具时一次性作为销售商品来确认收入,另一些学者认为应该作为提供游戏娱乐服务,按照提供劳务来确认收入,而不是在购买道具时。在新的收入准则下,游戏产品的收入不用按照类别来区分,只用保证两者交易时是合法、合规的。

文章主要以游戏中的道具为例,游戏道具根据使用时间的限制性和次数的限制可以按照以下方式确定收入。①游戏道具的时间是有限制,并且使用次数也是有限制,产品的收入确认应该在每次道具使用时确认,以次数使用完或者到期日时早日确认全部的收入。②游戏道具时间是无限制的,但次数是有限制的,需要估计预期的使用期限,然后在每次道具使用时确认该次的收入,次数使用完或者预期期限期满时确认全部的收入。③游戏道具时间是有限制,但是次数是无限的,在限制期限内按照履约进度确认收入。④游戏道具时间无限制,次数也是无限制的,则在预期估计的期限中按照履约进度确认收入。

3.4 促销和捆绑销售

在游戏行业中,促销和捆绑销售都是非常常见的,促销包含有奖励虚拟货币和虚拟产品、金额返利、游戏卡返利、可兑换返利、新会员返利等促销活动。在新收入准则对这些履约义务进行了明确的说明,首先通过“五步法”判断促销是否会导致合同的金额变更,如果发生了变动,则按照变化后的金额确认收入。例如,奖励虚拟货币和虚拟产品实质上类似于企业赠送奖励积分业务,企业参照该收入方式来确定收入,准则明确规定赠送奖励积分业务应该在本次产生的收入与奖励积分之间的公允价值分配。金额返利和游戏卡返利其实就是一项新的履约义务,应该重新估计新的履约义务的价格,收取的价款在履约义务之间进行分配。捆绑销售首先要看这一安排中包含了多少要素,然后把合同价款按照其公允价值在多个要素间分配。

4 结论与建议

文章主要分析了新收入准则对互联网增值服务行业的影响,对比分析了新旧准则的会计处理。由于互联网行业的收入确认是非常复杂的,文章的研究能够让会计的实操者对新收入准则有更直观的了解,同时能够更好地应用新的会计准则,但由于篇幅有限,文章主要研究互联网增值服务,后续的研究可以进一步分析新的收入准则在电商企业的收入、广告收入以及第三方支付的其他收入方式进行深入的研究。

新收入准则在旧准则上在具体的会计规定上具有较大的差异性,不论是企业财务还是政府监管都是较大的挑战。首先,企业应该针对新的收入准则,对企业的财务人员进行学习培训,根据自己企业的业务特点,能更好地使用新的收入准则进行计量,使计量的财务信息能够更合理地反映企业自身的经济业务。其次,新收入准则实施初期没有对比,企业有可能会利用这次机会进行利润操纵,监管部门应该关注这些问题,对于收入计量的内容要求企业提供相应的证据,让新收入准则能够更好和更快地融入我们实际的会计核算。