成本费用性态分解:以云南白药为例

周礼勇,杨洪涛,赵 丽

(1.西南林业大学 会计学院,昆明 650224;2.西南林业大学 经济管理学院,昆明 650233)

2014年10月,财政部印发《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》,明确了推进管理会计理论体系建设、概念框架和工具方法研究等首要任务[1]。2022年4月,财政部发文《全面深化管理会计应用 积极推动会计职能拓展》,指出加强管理会计应用是增强企业价值创造和推动高质量发展的内在需要[2]。我国“会计改革”深入推进,管理会计工具的应用得到重视。随着我国经济步入新常态和“双循环”新发展格局的确立,企业成本管理持续以“降本增效”和“精细化管理”为目标的趋势不会改变,要求强化管理会计工具服务于企业内部成本管理、成本决策以及企业外部的会计信息使用者[3]。

有效提升经营绩效从来都是企业的现实需求,也寄托着企业利益相关者的殷切期望。企业绩效是管理者业绩成果的体现,也被认为是一种具有数量和效率双重属性的综合结果,但通过管理行为实现企业目标的过程才是更重要的,有效管控该过程对企业经营具有现实的指导意义。上市公司成本费用历来备受管理层、职工以及投资者等多方关注,经营环境变化、企业发展定位和市场竞争加剧使得成本管理成为管理科学领域的热点话题。一方面,在经济全球化和国际国内市场竞争日趋激烈的背景下,我国经济增长动能发生转换,部分行业“三去一降一补”任务重,坚持“增量和存量并重,以增量带动存量”的资本市场改革路径要求企业开源节流、降本增效。另一方面,随着我国管理会计体系建设进入新的阶段,在数字经济背景下传统管理会计模式的弊端逐渐显现,传统成本管理面临数据全面采集、清洗和分析困境,制约着管理会计的发展创新[4]。加强和完善管理会计理论体系建设,拓宽管理会计工具应用范围、全面深化预算管理落实,不仅是学术界的关注热点,企业界也有迫切的实际需求,后者更关心管理会计工具方法在企业运营实践中的应用与实现。

1 理论基础与文献回顾

1.1 成本习性

成本习性(Cost Behavior)也称为成本性态,反映成本消耗与业务量指标之间的依存关系,是本量利分析的重要内容。业务量是在规定时间内完成的作业量,表现为企业报告期内的产品产量或销售量。从资源要素投入角度来看,业务量还包括机器工时、人工工时以及实际耗用的原材料等衡量指标。根据成本性态理论,企业成本有固定成本、变动成本和混合成本三种性态:固定成本在既定的业务量水平上保持相对稳定;变动成本是指随着业务量水平变化而按比例变动的技术性或酌量性成本;混合成本包括除固定成本和变动成本之外的其他所有成本。成本习性是成本的内在属性,将成本习性分析运用到企业成本的认识、分解以及重分类等方面[1],加强成本风险评估和防范,有助于管理层提升成本管理意识,优化成本预算和调整决策,实现企业经济效益最大化。重视成本性态理论的应用研究,结合使用定性与定量方法分解混合成本并强化变动成本的管理和控制,将成本发生与企业价值创造有机联系起来,对于实现企业成本管理实践的良好发展具有深远意义[5]。

1949年科茨首次提出“成本驱动”概念,其内涵为企业成本的所有诱发因素。1988年Cooper和Kaplan提出“作业成本动因理论”,由此揭开了成本动因理论研究的序幕。传统管理会计理论认为产量、机器工时和人工工时等是引起成本发生的唯一因素。在以往“统购包销”的管理体制下,企业成本以劳动工时、投入量和产出量为主要驱动因素,根据生产指标编制销售计划,企业生产制造表现为单一的“以产定销”模式,不断增加的经营风险不利于企业的良好可持续发展。传统成本性态研究具有性态量指标单一和完全线性假设的特点,传统成本性态模型可表述为Y=α+βX,其中Y表示成本总额,α为固定成本,β为单位变动成本,X表示业务量水平,对上式两边求导得dY/dX=β,即当业务量上升1%时,成本增加β%;当业务量下降1%时,成本相应减少β%,成本边际变动额保持不变,可见该理论模型的一个基本假设是随着业务量的变化,成本总额按确定比例等额变化而与业务量变动方向无关,成本变动与业务量之间呈线性比例关系。成本属于价值范畴,产品价值取决于生产耗用的社会必要劳动量,成本发生也是业务量变化方向、变化速度、持续时间以及管理层决策等共同作用的结果,这种直观的线性假设很可能是不准确的,当期业务量的增减变动不是导致成本发生的唯一因素。南京大学会计学系课题组曾调查指出,中国企业对变动成本和成本行为因果研究的重视不够,在混合成本分解上还需要进行更多的探索与实践[5]。传统基于业务量指标的成本性态分析难以适应当下企业经营范围扩大、经营业态多元化的现实需求。成本费用分析是企业管理决策的基础性和先导性工作,成本费用核算范围的选择和确定是构建成本性态理论体系的重要步骤,成本支出范围界定是否科学、合理,直接关系着成本费用分析的有效性和准确性,决定着不同性态成本是否能够被真实、准确地反映。

1.2 成本费用

按照《企业产品成本核算制度(试行)》要求,制造企业应根据自身生产经营和管理需求,遵循“经济用途+生产要素内容”原则或成本性态等设置核算项目,确定成本费用核算对象和范围。该核算制度改进了传统制造成本法中制造费用的归集与分配办法。按照职能性质不同,企业成本划分为制造成本和非制造成本,制造成本也称生产成本,属于商品或服务驱动成本,包括产品生产过程所需的原材料、直接工资、制造费用以及计算分配的间接费用等各类成本消耗,制造成本的沉没性直接决定着制造成本随业务量水平变化的成本性态。非制造成本或非生产成本发生则是在产品制造过程以外的,与物流运输、市场销售以及售后服务等直接相关的各种费用支出,包括行政管理、机器设备维修和产品促销开支。非制造成本的受益对象是企业整体,故难以描述出该项支出与特定产品之间的关系。

作业成本法(Activity-Based Costing)则是将上述间接费用直接细分给具体商品或服务。“产品消耗作业,作业消耗资源”是作业成本法的基本思想。作业成本法认为一系列相互关联的作业是成本管理的基本单位,产品成本实际是全部必要作业所消耗资源的总和。在市场经济条件下,生产耗用的社会必要劳动量决定产品价值,生产产品仍是使用价值和价值的统一。作业是企业资源要素的归集,也是产品或服务成本计算的基础。作业成本法将材料成本、职工薪酬以及机器设备的折旧等直接成本和间接费用看作是性质相同的作业消耗成本。因此,产品成本既可以是包含制造成本和间接费用的完全成本,也可以是制造成本法下的生产成本。制造成本是目前会计制度所规范的成本,完全成本则更契合企业管理需要。

2003年,Anderson等[6]从Compustat数据库中选取美国7 629家上市公司数据,实证研究了样本公司销售费用、一般费用和管理费用(SG&A成本)的粘性特征。一方面,借鉴Chandra Subramaniam和Marcia L.Weidenmier将销售费用加入到SG&A成本合并计算的做法,理论上的总成本应包括主营业务成本和期间费用。另一方面,营业利润近似等于营业收入扣减营业成本和销管费用,总成本可由营业收入减去营业利润所得,包括营业成本和销管费用。该计算方法不仅将其他业务成本纳入总成本核算范围,而且将期间费用明确为销售费用和管理费用。为使财务报表数据满足管理会计工具应用所需,马元驹等[1]将生产商品或提供劳务到商品服务销售完成所发生的全部成本界定为“收入动因成本”,其值等于营业成本与销售费用、管理费用以及财务费用的总和。由于财务费用易受资本结构、负债期间、市场利率等诸多非性态量因素的影响,财务费用数额与业务量变动之间并不必然存在依存关系。因此,文中在考量企业总成本习性的过程中没有选择加入财务费用。

1.3 价值量成本动因

成本动因(Cost Driver)是指促使成本发生的所有因素,属于作业成本法的概念范畴。1985年美国战略管理学家Michael E.Porter在成本优势战略研究中最早作出成本动因在成本结构中起决定性作用的逻辑判断。美国学者Romana Patrick L认为成本动因描述了特定作业与成本之间的因果关系[7]。Raffish Norm则从理论视角,将缺乏监管、环境污染、过度的质量检验等都列为成本动因,但缺乏监督如何计量,这无疑是一个现实阻碍。故出于可操作性考虑,成本动因要求必须能够量化,例如机器或人工工时、计件工资、经济订货批量等。上市公司 “三费”(销售费用、管理费用和财务费用)反映了管理层的经营能力,在既定的销售收入水平上,销管费用会“侵蚀”企业经营成果,降低上市公司的当期盈余[8]。在传统成本性态理论的基础上,尝试将非业务量驱动因素纳入到成本动因范畴,使得产品成本的各组成部分都能够准确地匹配到合适的成本动因,将会改善销管费用和财务费用等综合费用的分配与归集,得出更为准确的产品成本核算。

作业动因是传统成本动因研究的主要范式,但在精细化的产品生产过程中可能会面临多成本动因的识别问题,致使业务量动因在管理实务中难以发挥作用。当前鲜有学者从企业外部视角审视成本动因问题,由于传统成本习性分解所需数据的内部性,投资者、债权人等利益相关主体难以从企业外部进行成本费用分析,制约着管理会计工具的应用拓展[9]。受限于成本费用的不同界定和成本动因的复杂性,以业务量为成本驱动的传统成本分解方法未能全面揭示成本与成本动因的内在逻辑关系,分解得到的习性成本也无法准确反映企业的成本构成,甚至会误导管理层、投资者的评价与决策[10]。此外,管理会计数据资料收集困难、获取成本高,管理者对管理会计工具应用的重视不够,很多企业的管理会计职能缺位。

近年来,从外部企业视角开展有关成本性态的研究开始兴起。马元驹等[11]发现丽珠集团公允价值变动损益的异常增减会降低营业利润对企业“利润创造”能力的解释力,由此构建了“核心营业利润”的损益计算模式。该模式认为营业税金及附加是企业生产经营负担的相关税费,属于经营负债的内容,列报在营业收入项目下作为收入动因的核算对象是不准确的,并将扣除营业税金及附加后的营业收入界定为营业净收入。长期以来,正如Raffish Norm所遇到的成本动因难量化问题,部分行业企业的成本性态分析也面临业务量不明确、计量不准确的现实困境。马元驹等[12]以农、林、牧、渔业公司为例,基于“收入费用配比”原则,以营业净收入作为成本驱动因素,重构成本与成本动因的因果逻辑关系,计算得出样本公司的相关成本性态结构指标。杨俏文等[13]以营业收入代替产销量作为解释变量,通过构建曲线模型和延长观察期的方式解决了直线方程系数异常问题,使企业成本费用的分解得以顺利进行。无论是企业内部信息匮乏、外部人员不易获取管理会计数据资料,还是上市公司 “三费”挤占经营利润进一步突显加强成本费用分解研究的必要性与紧迫性,都要求基于收入与费用配比逻辑准确识别成本动因、加强成本性态分析,拓宽管理会计工具应用范围。

2 成本费用分解的案例分析

2.1 数据来源与研究设计

文中选取云南白药2006年第1季度至2022年第3季度的数据作为初始样本,遵循收入与费用配比的基本逻辑,剔除了营业成本和销管费用中与营业收入正负相异的数据,最后得到67个有效样本观测值,数据来源于CSMAR数据库。在所有样本中,有34个季度的财务费用小于0,占全部样本数据的50.75%。马元驹等[14]指出,上市公司存在的“负财务费用”现象与收入或业务量配比不当,为提高成本习性分析和本量利分析的准确性应将其剔除后计算。

根据成本费用与成本动因选择的理论分析,文中选取2006年—2021年的64个有效样本数据进行回归分析,以营业净收入作为成本驱动因素,替代业务量作为解释变量X,将销管费用及总成本作为被解释变量Y。借鉴现有文献的做法[9-10],设计回归模型(1)(见式(1))和模型(2)(见式(2))来考察基于营业净收入的销管费用S&A和总成本Totalcost习性特征。营业净收入的界定与黄冰冰等[9]和马元驹等[10]的定义相同,具体变量含义见表1。

表1 变量含义

S&At=α1+β1×Netrevet+ε1,α1>0.

(1)

Totalcostt=α2+β2×Netrevet+ε2,α2>0.

(2)

式中:α1,α2表示销管费用和总成本中的固定成本部分,β1,β2表示随着营业净收入变化的销管费用变动成本率和总成本变动成本率。由此,变动成本总额等于季度营业净收入与变动成本率(β)的乘积。表1中Opercost为季度营业成本;Sellexpe和Admiexpe表示利润表中的“销售费用”与“管理费用”,Salereve和Tax分别表示利润表中的“营业收入”和“营业税金及附加”;营业净收入Netreve等于“营业收入”扣减“营业税金及附加”。模型(1)用于考察S&A与Netreve的关系。营业成本与产品生产直接相关,而销管费用(S&A)属于与产品生产无直接联系的费用支出,尽管营业成本和销管费用都是企业为创造利润或创造价值而付出的生产经营代价,但划分为非制造成本的销管费用却难以分摊归集到具体产品上,二者成本性质自然存在着差异[15]。

2.2 描述性统计

主要变量的描述性统计结果如表2所示。Opercost的均值为3 118.42,最小值和最大值分别为490.99和7 383.39,极差等于6 892.40,数值较大,说明不同季度营业成本相差较大,这可能是研究期间跨度大导致的结果。被解释变量Totalcost的均值、标准差、中位数和最值均大于Opercost,因为总成本中包含有销售费用和管理费用。S&A的均值为706.13,最小值和最大值分别为110.02和1 937.70。Totalcost与S&A均值相差3 118.42,即:Totalcostmean=Opercostmean+S&Amean,说明总成本中营业成本占比较大。

表2 描述性统计 百万元

2.3 相关性分析

基于样本数据,检验解释变量与被解释变量之间的相关性,结果如表3所示。Pearson相关系数(左下角)显示,S&A与Netreve的相关系数为0.883,Totalcost与Netreve的相关系数为0.994。Netreve与S&A、Totalcost在1%的置信水平上显著正相关;Spearman相关系数(右上角)显示,S&A、Totalcost与Netreve的相关系数分别为0.945和0.998,且均在1%的水平上显著。因此,S&A、Totalcost与Netreve的相关性较高,符合成本随着成本动因变化的成本习性基本逻辑,为构建成本习性分解模型提供了理论支撑。

表3 相关性检验

2.4 回归结果及分析

借助Stata16.0对样本数据进行回归统计,结果如表4所示。模型(1)的回归结果显示,调整后R2为0.777,模型拟合优度较高并通过显著性检验。Netreve在1%的置信水平上显著为正,常数项α1显著且大于0,表明营业净收入增加会对销管费用产生正向影响,验证了选择营业净收入作为销管费用成本动因的合理性。根据模型(1)的估计结果,构建基于营业净收入的销管费用习性分解模型为:S&At=81.902+0.142×Netrevet。模型(2)的回归结果显示,Adjusted_R2为0.988,模型拟合优度较高并且F检验显著,Netreve在1%的置信水平上显著,但常数项α2的t检验值等于0.27,未能通过显著性检验。因此,基于营业净收入的总成本习性分解模型回归结果并不理想,与杨俏文等[13]的研究发现相符,即总成本习性分解线性模型发生变异。

表4 模型(1)和(2)回归结果

(3)

表5 模型(3)回归结果

2.5 成本费用预测分析

为进一步验证所构建的销管费用和总成本习性分解模型的准确性,以云南白药2022年第1季度到第3季度作为销管费用和总成本的预测期间。为此,将2022年第1～3季度(Tt+1、Tt+2、Tt+3期)的营业净收入分别代入销管费用和总成本习性分解模型,预测得出滞后3期的销管费用和总成本数额,再与Tt+1、Tt+2、Tt+3期的销管费用和总成本实际值进行比较,得到预测值与实际观测值之间的差异。为避免实际值与预测结果之间作差后正、负差额相互抵消的影响,先取绝对值后再计算差额率。平均预测差额率计算公式为

平均差额率=[∑(|实际值-预测值|)/

实际值×100%]/n,n为预测期

如表6、表7所示,销管费用预测结果显示,云南白药2022年第1～3季度销管费用预测的平均差额为140.47百万元,平均差额率为11.82%。总成本预测结果显示,总成本预测值与实际值之间的平均差额为808.16百万元,平均差额率为10.50%。其中,2022年第1季度(Tt+1期)销管费用和总成本的预测差额分别为252.79百万元和1 417.04百万元,预测差额率分别为21.78%和18.29%,与Tt+2期、Tt+3期相比预测偏差较大,一方面可能是因为该分解模型对Tt+1期的预测准确性较低;另一方面,可能是因为季节气候的影响,医药保健产品市场需求的增加使得第1季度的营业收入和营业成本变化较大。整体上,销管费用和总成本的预测值与实际值之间差额较小,平均预测差额率较低,说明根据构建的成本费用习性分解模型能够比较准确地预测出案例公司未来一定期间的成本费用数额,表明选择营业净收入作为成本动因对企业销管费用和总成本习性进行分解是合理可行的。

表6 销管费用(S&A)预测结果

表7 总成本(Totalcost)预测结果

2.6 案例总结与启示

文中以云南白药2006—2022年间的季度财务数据作为观察对象,遵循收入与费用匹配的基本原则对初始样本进行筛选和剔除,选择营业净收入作为成本驱动因素,从企业外部视角对销管费用和总成本习性进行分解研究。描述性统计、相关分析、回归分析以及模型预测结果显示,选择营业净收入作为成本动因对销管费用和总成本习性进行分解是可行且准确的。尽管在成本费用性态分解过程中可能会遇到常数项不显著、常数项为负等模型变异问题,通过在直线模型中引入成本动因的二次项,采用“化直为曲”方式构建成本曲线模型,可以使得分解模型更优,增强成本费用分解效果。销管费用和总成本预测结果进一步证实了选择营业净收入作为成本动因的合理性和所构建的成本费用习性分解模型的准确性。

虽然已有学者从收入视角对企业外部成本动因进行了探索性研究,但大多聚焦于外部成本动因的寻找与论证,而企业成本费用的性质有异,鲜有学者将成本动因的选择和成本费用的性质划分结合起来开展研究。文中在阐释成本性态对于加强企业成本管控和拓宽管理会计工具应用范围的重要性基础上,将成本费用划分和成本动因选择纳入同一研究范畴,形成成本费用划分和成本动因选择的完整思考框架。

3 结束语

成本对象的界定和成本动因的选择是成本费用分析的基础,从会计信息使用者立场寻找合理、可靠的成本动因是拓宽管理会计工具应用范围的关键。文中从企业外部视角出发,探讨了成本费用的性质和成本动因的内涵,选取云南白药2006年第1季度至2022年第3季度的财务数据作为研究样本,基于营业净收入尝试构建不同成本费用的习性分解模型,利用描述性统计、相关分析、回归分析以及稳健性测试验证了成本费用分解的可行性和准确性。

近年来,为了更好地顺应企业发展趋势和宏观经济政策导向,从企业外部视角深化成本费用习性研究、完善企业经营绩效评价体系,能够帮助企业经营从“以创造利润为核心”转变为“以创造价值为核心”,促进成本费用基本面分析更好地服务于企业管理实践。文中关于成本费用性态分解的研究兼具理论意义与现实价值。在理论意义上,简要梳理了成本费用的界定与核算,探讨了成本费用的性质差异,论证了选择营业净收入作为销管费用和总成本动因的合理性,提供了一条从企业外部视角利用财务报表数据研究成本习性结构和特性的可行路径,丰富了现有的成本性态理论研究内容。在现实价值上,企业外部利益相关者往往受限于获取管理会计工具应用所需的数据资料,选择营业净收入作为成本动因,有助于投资者等从外部视角分析企业成本费用和经营安全情况,帮助其进行投资决策。