基于案例分析的全面预算管理在公益性国有企业中的应用探索

毕 薇

（浙江工商职业技术学院 经济管理学院,浙江 宁波 315012）

0 引言

近年来，财政部大力推动管理会计的发展，并出台了一系列管理会计应用指引政策，这表明国家重视管理会计的发展，全面预算管理作为管理会计的基础，得到了前所未有的关注。在财政部的大力推动下，企业基于自身管理提升的内在需求开始大力推行管理会计，普遍开展了对管理会计的探索和实践，其中全面预算管理作为管理会计的重要工具应用范围最广，也是管理会计落地的重要抓手。

全面预算管理是以全方位开展预算为基础，以企业的战略为导向，以提高企业经济效益为出发点，以预测市场需求和企业内外部环境为前提，对企业一定期间的生产经营活动所需要的各项资源作出具体计划，完成预算目标，实现企业战略，其重要性不言而喻。全面预算管理是在传统的预算管理的基础上进一步发展和优化，是管理会计的主要组成部分，是企业管理的发动机。

1 全面预算管理的内容及研究现状

1.1 全面预算管理的内容

全面预算管理的“全面性”是与传统预算管理相区别的最大特点，体现在预算内容上全方位囊括、预算管理上全过程管理和预算参与上全员参与三个方面[1]。

企业全面预算管理的主要内容包括战略计划、预算编制、预算执行和预算考核四个环节。其中，战略计划是全面预算管理的起点和终点，预算编制业务包括预算编制、预算审批、预算下发三个流程；预算执行业务包括预算控制、预算分析、预算调整三个流程，预算考核业务最终是对战略计划的实施效果进行评价。图1展示了企业全面预算管理的四个环节。

图1 全面预算管理的基本业务流程图

综上所述，全面预算管理是管理会计和内部控制的重要工具，是企业战略的落实者，能优化企业资源配置，发挥预测、控制、激励作用，主要内容包括战略计划、预算编制、预算执行和预算考核四个环节。公益性国有企业应用全面预算管理基本是按照全面预算管理的基本业务流程，同时结合公益性国有企业的特点和预算管理制度来开展的。

1.2 全面预算管理的研究现状

预算管理在国外最早应用于政府财政收支管理[2]，在我国最初也是在计划经济体制下的国家资源计划，随着企业开始应用预算管理的工具，预算管理理论逐渐形成趋向成熟，全面预算管理的理论内容也不断丰富发展。虽然国外学者对全面预算管理的研究时间较我国要早得多，预算管理的理论基础较为深厚，但是近年来我国学者对全面预算管理研究的发展速度快于国外，研究内容也紧密结合我国企业的管理特点。国外的许多有关全面预算管理的理论思想是值得借鉴的，比如平衡计分卡的应用、引入非财务指标等等，国内研究要在学习借鉴西方预算管理理论的基础上紧密结合我国企业全面预算管理实践的特点开展理论和实务研究。

我国有关全面预算管理的实务研究不断增长，但是通过查阅国内外文献发现，国内对公益性国有企业如水务公司的管理研究较少，研究方向大多是企业全面预算管理方面的研究，尚未发现对水务公司全面预算管理方面的研究。由于不同性质的公司全面预算管理有不同的管理模式和改进措施，本文选较早实行计划编制预算、具有代表性的B市自来水公司为案例进行全面预算管理研究，为丰富全面预算管理理论、为类似公益性国有企业全面预算管理提供理论与实践方面的参考。

2 公益性国有企业的全面预算管理特点

根据《中共中央国务院关于深化国有企业改革的指导意见》，国有企业分为商业类和公益类。公益性国有企业的全面预算管理应结合其保障民生和服务社会、提供公共产品和服务的经营目标和公益性特征来应用实施。

2.1 公益性国有企业的特征

公益性国有企业是以保障民生、服务社会为生产经营目标，政府调控其产品或服务价格的一种特殊的国有企业生产经营组织形式[3]。

公益性国有企业的第一个特征是公益性特征，表现为公益性国有企业的首要经营目标是保证提供优质的社会公共产品或服务，这是不同于商业性国有企业的主要特征。商业性国有企业处于充分竞争领域，关注经营业绩指标、国有资产保值增值和市场竞争能力。与之不同，公益性国有企业以公共利益最大化为追求目标[4]，更关注成本控制、产品质量、服务水平、营运效率和保障能力。

公益性国有企业的另一个特征是价格垄断性和经营地域性。公益类国企由政府主导[5]，由于受到地区资源的限制和各地成本价格的不同影响，实行政府定价或政府指导定价的定价模式，从而销售价格具有一定的垄断性、单一性、稳定性的特点，市场对价格的影响较小，资源对价格的影响相对更大。

2.2 公益性国有企业全面预算管理应用特点

公益性国有企业的公益性特征就决定了公益性国有企业全面预算管理在战略计划和预算考核这两个环节更关注公共产品或服务的保障和质量。公益性国有企业制定战略计划时要体现公益性特征，在应用战略地图这一全面预算管理工具时，可创新性地将客户维度置于财务维度之上。在预算考核环节，公益性国有企业比商业性国有企业更适合应用平衡计分卡这一全面预算管理工具开展全面预算考核。因为商业性国有企业传统预算考核评价指标往往以财务指标为主，公益性国有企业的预算考核应更关注非财务指标，应用平衡计分卡建立增加客户角度、内部经营流程、学习和成长维度的多维度考核评价指标体系。

公益性国有企业的价格垄断性和经营地域性的特征决定了公益性国有企业全面预算管理预算编制和预算执行时更适合应用固定预算法。对一般企业来说，弹性预算法优于固定预算法，但是公益性国有企业的销售价格单一垄断性决定了销售预算编制采用固定预算法反而比弹性预算法更为合理经济。公益性国有企业的预算控制更为严格，预算调整也更为固定。

3 全面预算管理在公益性国有企业的应用案例

本文选取B市一家自来水公司作为典型的公益性国有企业来研究全面预算管理在公益性国有企业的应用。B市自来水公司于上世纪90年代较早实行计划编制预算，这是预算管理的最初形态。自2010年来，B市自来水公司实行全面预算管理已逾10年，有着丰富的全面预算管理经验。把B市自来水公司作为典型的公益性国有企业案例分析,开展全面预算管理的应用探索,以期为公益性国有企业高效地开展全面预算管理提供借鉴。

3.1 构建以公益性导向的战略计划

3.1.1 制定公益性的战略计划

战略计划是预算管理体系的出发点，和企业战略有着直接联系。企业战略计划是为实现企业使命而制定的长远目标，企业的战略决定了预算的目标，而预算则是将企业战略进行量化，为战略的实施提供必要支持。

公益性国有企业在制定战略规划时要体现公益性特点，并依据公司战略规划制定年度预算目标，确保预算体现公益性战略导向，真正成为战略规划的年度具体行动方案。B市自来水公司制定的战略计划为：滴水为源，润泽百业；流清致远，达善社会。

3.1.2 应用战略地图工具注重客户维度

战略地图是由罗伯特·卡普兰和戴维·诺顿提出的。战略地图是在平衡计分卡的基础上[6]，将战略目标从财务、客户、内部流程、学习与成长四个维度在一张地图上呈现出来，反映出战略目标之间自下而上的逻辑关系，清晰地展示公司或部门未来几年“做什么”、“怎么做”以及“做到什么程度”。

公益性国有企业在应用战略地图时要结合自身公益性特点，传统的从财务维度指标出发的战略地图并不适用公益性国有企业，公益性国有企业的公益性决定了战略地图更适合选择从客户维度指标出发，在确定战略目标后，细分发展战略，结合公益性国有企业的应用特点把传统上从财务维度指标出发的战略地图予以创新，寻找四个维度合适的指标，并分析这些因素的关联性予以拓展，最终关联形成战略地图。以B市自来水公司为例应用战略地图工具构建战略导向全面预算管理体系，其战略地图绘制如图2所示。

图2 B市自来水公司战略地图

3.2 采用固定预算编制方法

销售预算的编制是全面预算编制的起点，公益性国有企业的销售预算编制更适合采用固定预算编制方法。固定预算法是指以预算期内正常的某一业务量水平为固定基础，不考虑业务量的变动因素而编制预算的方法，又称静态预算法。固定预算法是按照预算期内可能实现的经营活动水平确定相应的固定预算数来编制预算的方法。B市自来水公司销售预算编制采用固定预算的编制方式，根据企业发展战略、行业形势及市场供求关系等情况，编制年度销售预算，结合水源情况和水厂制水能力，安排各水厂供水量以及各水源原水取水量。

3.3 加强全面预算执行控制

3.3.1 明确全面预算控制点，强化全面预算控制

预算的意义在于预算的有效执行，因此公益性国有企业预算执行控制至关重要。预算控制首先要设置全面预算控制点，梳理各个环节的风险控制点，既要抓住重要风险点预算控制，又要做好事前、事中、事后预算的全面控制，同时要建立预算责任制，建立预算岗位监督责任体系，来强化预算控制。各级预算单位负责人要梳理预算项目关键控制点，明确预算项目控制落脚点，严格控制预算。

3.3.2 建立固定的预算调整制度

公益性国有企业首先应建立预算调整制度，确立年度预算总目标一经批准后一般不作调整的原则，体现固定性。公益性国有企业经营业务单一固定，经营预算一般不调整。各级预算责任单位应当对预算年度内的经济活动作出充分的分析和预计，年度预算总目标除非出现重大事件如企业市场环境重大变化、新的政策法规出台等情况，并且这些重大事件导致预算的编制基础改变，或者导致预算执行结果有重大差异时，年度预算才可以按规定程序调整预算。B市自来水公司的经营预算，年度内一般不作调整，如遇特殊情况，由相关预算责任单位上报，预算委员会审核。对于投资预算，预算责任单位在投资项目执行过程中，涉及到项目投资额有所变动、年内项目数有所增减的，均需将调整项目名称、金额、原因等情况上报，预算委员会审核。对于财务预算，预算责任单位年度内如出现融资项目数额有所变动，需将调整情况上报，预算委员会审核。对于上述预算调整项目，在每年8月前，各责任单位应将相关预算调整项目及时上报至有限公司，提交预算委员会审核。

3.4 建立基于平衡计分卡的预算考核指标体系

传统预算考核评价指标体系包括预算执行率、成本、利润等财务指标，平衡计分卡从财务指标与非财务指标进行分析使得绩效评价更具有全面性，也有利于企业加强战略目标的实施[7]。平衡记分卡包括财务、顾客、内部业务流程、学习与增长四个方面的内容，是一种连接战略与预算的有效工具。公益性国有企业基于平衡计分卡法建立客户角度、内部经营流程、学习和成长维度的多维度考核评价指标体系，这对于公益性国有企业提供优质公共服务有促进作用。公益性国有企业为社会民众提供优质的社会产品和服务是企业的重要社会责任和经营目标，因此增加客户维度的考核对公司有重要意义。

B市自来水公司建立了基于平衡计分卡的预算考核指标体系，预算考核评价指标体系除了预算执行率、成本、利润等财务指标，还增加了基于平衡计分卡法的客户角度、内部经营流程、学习和成长维度的考核评价指标，这对于公司长期目标和战略的实现发挥有利作用。

客户维度上，B市自来水公司作为一家民生企业，为客户提供优质水是企业的重要责任，因此增加客户维度的考核对公司有重要意义。客户维度的考核指标可以选择客户满意率、有责投诉次数、一次性解决问题率等。

内部业务流程关系着B市自来水公司的供水质量，水是公共产品，内部业务流程影响每一位老百姓用水安全，因此有必要重点考核。内部业务流程应当考虑各预算单位不同生产特点分别制定考核指标，各水厂重点关注安全生产水，考核指标如水厂安全稳定供水、出厂水压力合格率；各供水分公司更加关注供水设施的维护，考核指标如供水设施维护保养工作。

学习与成长是企业可持续发展的不断源泉，B市自来水公司员工目前正处于新老换代的阶段，而且水处理工艺不断升级换代，需要不断学习新的知识，另外，B市自来水公司的行业特殊性决定了企业对员工的职业道德有较高的要求，增加这方面的考核也是很有必要的。学习与成长维度的考核指标包括员工业务培训和职工职业道德教育等。

4 结语

全面预算管理应用是公益性国有企业管理转型升级的重要环节和企业应用管理会计的重要抓手。本文结合公益性国有企业的全面预算管理应用特点，探索全面预算管理在公益性国有企业中的应用，以期利用全面预算管理工具来提高公益性国有企业应用水平。应用全面预算管理可以最大限度地利用国有资源，打破传统公益性国有企业预算管理模式，对推广全面预算管理在公益性国有企业中的应用有重要借鉴意义。