自然资源资产的计量基础分析

王荣梅

[摘要]党的十八届三中全会明确提出“探索编制自然资源资产负债表，对领导干部实行自然资源资产离任审计，建立生态环境损害责任终身追究制”。正是在这一背景下，本文将研究视野放在了“中国地方政府资产负债表自然资源资产的计量基础”上，试图为编制将自然资源资产融入到权责发生制的地方政府资产负债表奠定基础。

[关键词]自然资源资产；政府资产负债表；计量基础

[DOI]1013939/jcnkizgsc201552200

1研究意义

党的十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》，明确提出“探索编制自然资源资产负债表，对领导干部实行自然资源资产离任审计，建立生态环境损害责任终身追究制”。将自然资源资产融入到权责发生制的地方政府资产负债表中，计量原有资源数量及资源开发的消耗量，确定资源开发是否超出环境承载的极限，进行自然资源的管理，从而有利于加强生态要素对地方政府的约束，有力推进生态文明建设真正落到实处。同时，参与评价政府官员的绩效，将自然资源纳入领导干部离任审计，以便党政机关领导干部进行重大决策时充分考虑生态环境因素，提高自然资源利用效率，促进自然资源的可持续利用；提高自然资源会计信息质量，更好地实现自然资源资产核算与管理目标。

2自然资源资产负债表的含义

自然资源资产负债表是在借鉴自然资源价值量和资产负债表的基础上，利用会计平衡原则，以货币单位、实物单位计量等方式核算各级政府自然资源资产的存量及变动情况，以全面反映一个区域在一定的时期内对自然资源的占有、使用、消耗、恢复、潜在损失和增值活动，评估当期自然资产价值量和实物量的变化。

3自然资源资产的计量基础

要想实现在地方政府资产负债表中加入自然资源资产，首先要解决的就是自然资源的计量问题。自然资源会计计量是根据一定的计量标准和计量方法，将符合确认条件的自然资源会计要素登记入账并列报于财务报表而确定其金额的过程。政府应当按照规定的会计计量基础进行计量，否则就无法编制出可靠的自然资源资产负债表。由于自然资源的核算内容既具有商品性而又不限于商品性，无法对其进行精确的货币计量，因此自然资源会计应将实物计量基础与价值计量基础相结合。在自然资源的计量过程中，价值计量以实物计量为前提，实物量是了解一个国家或地区自然资源状况的最直接的基础。价值计量赋予自然资源一种货币性价值，是补充实物计量的必要方法，使不同种类的自然资源采用一个统一的衡量尺度来表示，为不同自然资源之间的价值对比提供了可能。

31实物计量模式

自然资源资产负债表的实物计量是按实物数量单位来计算特定时间某一自然资源资产储量，能直接表明其使用价值。其基本思想是同一类自然资源需要有一致的计量单位，因此自然资源实物计量需要首先确定折合系数（折合系数根据一定的技术标准来确定），这种方法要求计算同一种类资源的折合系数时需要事先确定一个基准，然后将该资源类别下的其他各种资源折合为这种资源的比率。折合系數计算如式（1）所示：

RF=NRQiNRQS（1）

式中，RF（Referring Factor）表示折合系数；NRQi（Natural Resources Quality）表示自然资源的实际规格或含量；NRQs表示标准资源的规格或含量。

自然资源折合量，是将同一种类自然资源中不同规格或含量的某些自然资源按照相应的折合系数折合成一定标准规格的数量，形成折合量，如式（2）所示：

EA=（RQi×RF）（2）

其中，EA（Equivalent Amount）表示折合量；RQi（Resources Quantity）表示某自然资源实物量。

在经过上述公式的计算得到自然资源的折合量之后，便可以通过编制自然资源实物变动明细表来对各种自然资源进行实物计量。借鉴SEEA—2012有关自然资源资产实物量账户，我们将自然资源实物变动明细表的宾栏设为矿产资源、水资源、森林资源、土地资源、草地资源和其他资源；主栏则包括期初存量、本期增加、本期减少、调整变化和期末存量。本期增加的因素又细分为自然增加、经济发现、分类及结构变化引起的增加和其他因素引起的增加；本期减少的因素相应地细分为自然减少、经济使用、分类及结构变化引起的减少和其他因素引起的减少；调整变化的因素则可以细分为技术改进、改进测量方法和其他变化。由此，便可以对自然资源资产的存量和流量进行较为准确的实物计量。上述5个变量还存在着如下的动态平衡关系：

期末存量=期初存量+本期增加-本期减少+（-）调整变化

32价值计量模式

（1）市价法。市价法以公开市场上形成的自然资源价格来评估自然资源的价值。市价法与市场经济的建立、发展以及市场化程度密切相关。在SEEA中，市价法是最重要的估价方法，其估价原则与SNA（System of National Accounts，国民经济核算体系，以下均简称为SNA）中传统核算的估价原则基本相同。在SEEA中，这种方法既可以应用于自然资源资产的存量核算，也可以应用于流量核算。

SEEA推荐的市价法有两种，一种是净价估价法，这是由世界资源研究所的Robert Repetto等人于1989年提出的。其计算方法是从单位自然资源出售的市场价格中，减去该资产在开发中发生的所有要素成本，二者之差就是自然资源资产的净价值。净价估价法也是对地下资源为主的实物型资源估价的一种方法，与现值法不同的是，这种方法认为不需要对未来开采的自然资源价值进行贴现。

其具体估价模型如下：

Vt=St-Ct-RtQt×Qt（3）

式中：Vt——t期自然资源的全部存量价值；

St——t期的自然资源销售额；

Ct——t期自然资源的开发成本；

Rt——t期投资资本的收益；

Qt——t期的资源开采量；

Qt——资源的预计开采总量。

上式中，表示自然资源的单位价值。那么该种自然资源的环境耗减成本就可以用单位净价格乘以经济活动消耗的该种资源量来计算。另外，净价估价法也可以用于对森林资源、水资源等有关资源的估價。

第二种方法是成本估价法，是由EI Serafy于1989年提出的。这种方法用净租金的一部分对所开采的每单位自然资源资产价值进行估价。这部分净租金产生的持续性收入与由于耗减而引起的收入形成能力的损失相等，其大小由出售自然资源资产的成本补偿来决定。从投资的角度看，这项自然资源资产将在存续期间产生一个持久的可持续的收入流。采用这种计算方法需要两个参数，即折旧的比率和资源的生命预期。

（2）现值法。现值法主要用于对地下资源等自然资源进行估价。该方法的基本思想是，将自然资源在整个经营期内不同时期的收益和费用按照一定的比率，转化成n=0时的现值，各期的现值之和即为该自然资源存量的价值。

其估价模型如下所示：

V=Tt=0（St-Ct-Rt）（1+y）t（4）

现值法是当前投资决策比较流行的方法，它采用了目前比较成熟的未来价值的贴现方法及货币时间价值理论，具有比较合理的一面，但是在估价自然资源方面，它也存在一定的不足：首先，现值法需要用到大量数据，而有的数据难以获得。比如，现值法要求预测出未来每期的资源开采量、销售价格和开发成本。在开发期较短的情况下，这些数据是可以估算的，但当开发期较长时，对这些数据的预计值误差将会变得很大，因为时间越长，不确定因素越多，从而影响自然资源估价的准确性。其次，该方法需要用到贴现率，而贴现率选择存在主观性和争议性。不同估价者对贴现率的选择也各不相同，因而对同一种自然资源会得到不同的估值。

参考文献：

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[4]黄溶冰生态文明视角下的自然资源资产负债表构建分析[A].中国会计学会环境会计专业委员会[C].2014 学术年会论文集，2014：56-62