创新企业境外投资税收管理机制的思考

邵凌云

近些年，外商投资金额比重不断攀升，自2009年起已连续四年实际利用外资金额位居世界第二。与此同时，我国发展“走出去”经济，企业境外投资近十年年均增长率高达到38.5%，年同比增长率平均达到43.1%，到2012年底我国境外设立各类企业约2万家，覆盖率国家和地区的面积超过70%。［1］由于“走出去”企业数量不断增多，引发了我国与其他国家间税权关系的变化，为了维护本国的税收权益，由此产生的一系列境外税收管理问题。

一、我国企业境外投资税收管理存在问题的剖析

（一）企业境外投资税收管理法规制度不完善

1.税务登记制度不建全

一是《中华人民共和国税收征收管理法》（下文简称《征管法》）中对境外投资的相关内容缺失。目前《征管法》仅规定从事生产、经营的纳税人应当自领取营业执照之日起30日内，向生产、经营地或者纳税义务发生地的主管税务机关申报办理税务登记，对企业赴境外投资经营是否需要办理税务登记未明确规定。二是《税务登记管理办法》有待完善。首先，目前实施的《税务登记管理办法》仅规定境外企业在中国境内承包建筑、安装、装配、勘探工程和提供劳务的，应当向项目所在地税务机关申报办理税务登记和注销税务登记，而对境内企业赴境外进行生产投资等活动并未明确规定。其次，现行《税务登记管理办法》未明确我国企业境外投资的税务登记办理时间。再次，现行《税务登记管理办法》未设计企业境外投资“税务登记表”，致使在税收管理实践中，经常遇到纳税人发生境外投资经营不办理税务登记或无法办理税务登记的现象。

2.申请报告管理制度的缺失

就企业所得税管理而言，我国已制定所得税申报制度、汇算清缴制度、关联申报制度等，却尚未制定境外投资业务申报管理办法。《征管法》和《企业所得税法》针对境外所得办理纳税申报都没有直接、明确的要求，税法对股息、红利等权益性投资收益的确认时间规定了“利润分配日”原则，对利息、租金、特许权使用费、转让财产等收入规定了“合同确定应支付日”原则，但是境外所得如何申报、管理和征收，以及申报范围、内容、应报送的相关资料和未按规定申报的法律责任等都有待于进一步明确。根据现行所得税申报表填列要求，对境外所得的确认采取的是“税额倒推法”，而不是直接申报法，导致税务机关无法判定境外所得申报的准确性、真实性。

3.受控外国税制（CFC）存不足

我国CFC条款有以下特点：一是列举“白名单”，不列举“黑名单”和“灰名单”，不利于实际操作。二是我国税法规定实际税负低于12.5%的国家（地区）为“避税地”，该标准低于大多数国家制定的标准，使得一些传统避税地被排除在外。比如，香港是世界上绝大多数国家（地区）公认的避税港，其利得税（公司所得税）法团业务税率为16.5%，非法团业务的税率则为15%，且对海外利得（离岸所得）免税，但是若按照我国税法规定的实际税负低于12.5%的避税地标准，则香港不属于我国税法意义上的避税地。那么，在香港设立的公司就不适用CFC条款。三是我国CFC条款适用的条件之一是受控外国公司“并非合理的经营需要”而不作或少作利润分配，在实际工作中，主管税务机关难以明确判定。

（二）境外投资税收管理的监控机制不建全

在我国，境外投资税收监管存在诸多问题，主要表现在：一是没有设立专业化的企业境外投资税收管理机构。国外税务当局一般都设立专门的机构和税务官员来管理境外投资税收，而我国境外投资税收管理涉及税务登记、纳税申报、税源监控、反避税调查、税收协调与磋商等许多业务，导致职责不清，多部门分头管理，衔接不到位，出现管理真空地带。二是现有税收综合征管系统（CTAIS）系统有待完善。目前运行的系统缺少识别企业境外投资特征指标和风险信息库，税务机关无法从系统中快速调取对企业境外投资的各项数据，无法区分企业境外投资和境内一般企业，更难以及时启动对企业境外投资的税源监控。三是专业化管理人才短缺。企业境外投资税收管理国际性强，我国税务机关缺少熟悉国际税收法规政策、信息管理技术、外语、财务管理、会计、审计、统计、评估、企业管理等复合型人才，各级税务机关对企业境外投资税收管理服务无力。四是CFC法规未执行到位。在实际工作中，由于主管税务机关不了解被投资国的税制，难以确定适用CFC法规的国家（地区），以及难以判定企业不作或少作利润分配的行为是否出于“合理的经营需要”，致使CFC法规难以执行。五是对企业境外投资避税问题不够重视。经对基层税务稽查案例调查显示，目前我国有大量资金通过传统避税地“曲线”投资和“返程”投资，不少企业境外投资通过税收筹划达到避税目的，但目前税务机关反避税调查的重点是在我国的外资企业。

（三）企业境外投资税收管理信息支撑不到位

1.获取第三方信息缺失立法支持

目前，我国尚未进行包括税收行政协助在内的行政协助立法，仅在税收征管法中粗略规定“各有关部门和单位应当支持、协助税务机关依法执行职务”。在实际工作中由于缺少法律层面的刚性支持，税务部门只能依靠部门间协调从工商、商务、文化、外汇管理、出入境管理等其他部门获取涉税信息，而很多部门会拒绝提供相关信息。

2.情报交换手段利用不够充分

情报交换是税务部门在“走出去”企业税务管理方面获取境外信息的主要渠道之一，但多年来的税收实践看，我国向缔约国对方提出情报交换请求却不多，情报交换利用水平不高。例如，2008年我国向协定缔约国提出情报请求47份，2009年提出情报请求68份，2010年对外发出核查情报108份。而且，利用专项情报交换获取的境外信息作为司法证据时，既存在法律层面依据不足问题，也存在情报发出速度慢、回复时间长、回复率低等诸多问题，税务部门获取信息的渠道狭窄已成为制约管理的主要瓶颈。

（四）企业境外投资税收管理服务体系不健全

当前，我国企业境外投资的纳税服务体系仍不健全，主要表现在：一是服务理念落后，重视“走进来”而忽视“走出去”企业的管理与服务，对“走出去”企业的服务明显滞后于其发展速度和服务需求；二是熟知我国与有关国家税收协定的人员较少，了解投资所在国税收法规的人员更少，以至于纳税宣传和辅导内容空泛、流于形式；三是缺乏分类服务指导，对投资到不同国度企业应该有相应专业人员指导；四是没有专门境外投资服务机构，社会中介参与度不足；五是缺乏维权保障机制，在国内税收政策出台纳税人参与不多，透明度需加强。

二、我国企业境外投资税收管理创新机制的建议

（一）法规制度方面：完善相关税收法规制度

1.完善税务登记制度

建议借鉴大多数西方国家的做法，明确境外投资必须及时办理税务登记。建议：一是在《征管法》中明确规定跨境投资、经营必须按规定办理税务登记。二是在《税务登记管理办法》中明确境内企业赴境外投资、承包工程、提供劳务等业务应及时办理税务登记。三是明确境外投资应办理税务登记的时间。笔者认为境外投资应在第一笔资本金汇出之日起30日内办理税务登记，今后境外投资资本发生变化的，应在增加的资本金或减少的资本金汇入时变更登记。承包工程、提供劳务应在签订合同之日起30日内或变更合同之日起15日内办理税务登记。四是重新设计《税务登记表》，增加与境外投资经营、承包工程、提供劳务等业务相关的信息栏目。

2.制定和完善境外投资企业税收管理制度

一是设岗定责。在现有岗责的基础上，应增设信息收集处理岗，突出信息管税在境外税源管理中的作用。二是建立企业境外经营情况申报制度。应进一步明确申报时间、申报范围、申报内容、应报送的相关资料以及未按规定申报的法律责任。三是明确税务管理事项，包括境外投资企业税前备案、税务登记、纳税申报、税收抵免、风险评估、监控管理、跟踪管理等内容。四是明确境外投资企业的举证责任，即在税收征管过程中，纳税人有义务按照税务机关要求的内容和时限提供境内、境外资料，否则税务机关有权核定征收并实施处罚。五是加大对不按规定办理税务登记、纳税申报、报告备案、接受检查等行为的处罚力度。

3.规范境外投资企业税收管理操作规程

首先，要梳理业务流程，弄清境外投资从项目启动到利润分配的各个环节，分析每个环节可能存在的税收管理风险，制定相应的税收业务流程。其次，规范操作程序。操作规程应从工作内容、业务流程、工作规程、工作报告、工作标准、质量考核、工作底稿、跟踪管理、档案管理等方面分别明确操作要求。再次，融合先进管理手段。要把风险评估、价值评估、情报交换、税务审计、反避税调查、税务稽查等监管手段有机地融入操作流程之中。

4.针对避税地涉税操作完善相应的管理方法

一是借鉴大多数国家的做法，把低税率国家（地区）的判定标准提高到实际税负不超过我国企业所得税率的70%，即17.5%。二是明确对所得实行单一来源地税收管辖权的国家（地区）一律适用CFC条款。三是进一步明确CFC条款的所得适用范围，建议借鉴大多数国家的做法，仅适用于受控外国公司的股息、红利、租金、利息、特许权使用费等消极所得，而不适应于生产经营所得。四是取消我国CFC条款中“并非合理的经营需要”这一难以操作的适用条件。

（二）管理监控方面：建立跨境管理监控机制

1.建立企业境外投资专门管理组织

一是建立境外投资税收管理机构。在省级、市级的税务机关机构设置上，设立的专门的、相对独立的部门，集中管理权限，共同对口负责居民企业国际投资业务。二是强化驻外机构的税务技能。我国应向境外贸易和境外投资比较大的国家的大使馆和领事馆派驻税务参赞，或者对已有的商务参赞进行国际税收业务的专门培训。同时，驻外机构也应注重挖掘和培养在外的区域性税收人才、税收协定及运用专家等“智囊团”。三是培养跨国税收管理专业人才。一方面，应尽快打造一支数量充足、结构合理、相对稳定的专业人员队伍；另一方面，强化与执业行业管理机构的合作，引导中介机构积极参与“走出去”企业的服务工作，促进执业人员涉外服务技能。

2.创新企业境外投资税源监控制度

一是强化境外投资申报制度，明确境外投资申报事项，包括境外经营收人、利润、成本和费用收支情况，以及境外分支机构或子公司名称、投资注册国家或地区、境外投资收益等信息。二是建立“报告公司”制度，明确“报告公司”的范围、应报告的事项和内容，加大对不按规定报告行为的处罚力度。建议借鉴美国的做法，制定严厉的惩罚措施，对“报告公司”的违法行为区分不申报、拒不申报和税收欺诈而分别处罚，甚至追究刑事责任。三是建立多部门联网的跨境税源监控平台，广泛收集、分析、利用与跨境税源相关的信息。四是建立对外支付专项申报制度，凡是境内机构和个人对境外支付的事项，除按规定申请出具《税务证明》外，不论金额大小都应向税务机关专项报告。五是加强对避税地投资的税收监控，对“返程投资”和“曲线投资”采取严格的管制措施。

3.建立企业境外投资日常管理机制

一是实行专家会审制，省局成立反避税专家组，反避税调查调整方案必须经过专家组审评。二是案件复审制，各类境外税源管理案件必须报省局复审方可结案。三是跟踪管理制，对反避税案件要实行“一户式”跟踪管理5年以上；四是中介鉴证制，纳税人提供的资料和申报数据必须经过中介机构审核或审计，并出具鉴证报告；五是案例解剖制，通过典型案例的解剖，引导和指导同类业务的税务管理。

4.建立企业境外投资分类管理机制

一是分国家（地区）对境外投资企业进行分类管理。传统避税地国家（地区）往往是境外投资避税筹划的重点地区，应作为税收管理的重点。二是按投资规模对境外投资企业进行分类管理。投资规模大的企业应作为税收管理的重点。

（三）税收协助方面：建立信息获取保障机制

1.加快税收行政协助立法

通过立法，赋予税务机关获取第三方信息的权力，提高各有关部门向税务机关传递涉税信息的刚性，是发达国家的普遍做法。因此，我国应尽快出台《行政协助法》，规范包括税收行政协助在内的行政协助义务。同时，要修改《税收征管法》，明确税收行政协助的主体、内容、方法、时限和法律责任，尤其是要提高行政协助的刚性，变“应当”为“必须”。

2.充分发挥税收协议作用

加快与其他国家签订双边或多边税收互助协议和授权访问协议，提高我国与协定国家之间的信息交换水平和效率。近期国家税务总局局长王军代表我国政府在法国巴黎经济合作与发展组织（OECD）总部签署了《多边税收征管互助公约》，到遏制跨国逃税与避税的重要作用。［2］但我国落实《多边税收征管互助公约》还要有个过程，建议借鉴日本做法，在我国境外投资较为集中的国家或地区派驻税务代表，一方面，可以及时收集境外投资企业经营活动信息，为日常税源监控提供依据；另一方面，便于与有关国家（地区）税务当局在《多边税收征管互助公约》框架内开展具体的税收协调与磋商。

3.提高情报交换利用水平

情报交换是税务机关获取跨境企业涉税信息的重要渠道之一，各国普遍重视情报交换在跨境税源管理中的运用，并把情报交换与日常征管和稽查工作有机地融合在一起，发挥税收情报的利用效率。如，美国建立了中央与地方税务机关的偷逃税情报交换机制，启动了恶意避税交易项目（Abasive Tax Avoidance Transaction）。［3］结合我国实际国情，一是继续加快税收协定的谈签和修订，尤其要加快与传统避税地国家（地区）谈签情报交换协议；二要提高税收情报交换利用频率和效率，发挥税收情报在专项案件调查中的特殊作用；三要把情报交换工作与日常征管工作有机地结合起来，不要为了情报交换而交换；四是适时开展授权代表访问、同期税务检查、行业范围情报交换等多种形式的情报交换，实现情报交换的立体化；五是加强部门之间合作，建立税收业务横向联系制度，加强地区之间、相关部门之间的信息情报交流交换。

4.规范搭建信息共享平台

一是完善现有税收综合征管系统（CTAIS），在此基础上开发功能更加强大的信息交换模块，为企业境外投资计算机网络社会化管理提供平台支持。二是建立部门协调运作机制，如跨部门公共信息平台和共享机制，加快涉税事项在各部门之间的传递处理速度。［4］笔者认为，当前实现信息共享的部门应包括国税、海关、地税、财政、商务、工商、公安、文化管理、房产、国土资源、外汇管理、商业银行及其他金融机构、各类中介代理机构等。三是确定各部门应在交换的信息范围，主要是与资本、各类交易及支付有关的信息。四是制定网络社会化操作规范，以法规的形式明确信息交换责任和使用范围，明确对不按规定交换和使用信息的法律责任。五是建立“第三方信息报告”制度。在充分利用纳税人申报信息的基础上注重利用银行、海关、雇主等第三方信息，以相互核对，并在法律层面上设定第三方义务。［5］

（四）纳税服务方面：完善境外投资服务机制

一是树立以纳税人为本的服务理念。应确立把纳税人视为“客户”的思想观念，以“客户需求”作为关注焦点，并努力为“顾客”服务。二是在立法和司法方面让纳税人广泛参与，保障纳税人的合法权益，包括一项税收法规在出台前要向社会公开征求意见，必要时要召开听证会，以及设立税务法庭专司处理税企纠纷。三是实施分类服务。参照西方国家一般做法，根据纳税人年龄、文化程度、纳税遵从度等不同，制定了不同的服务方案。四是服务措施要灵活多变，使得纳税人容易接受。例如一些西方国家采取喜剧对话、生活小贴士等“寓服务于乐”的宣传方式收效甚好。五是设立专门的服务机构，充实服务人员，坚持纳税服务常态化，把纳税服务作为一项日常工作来抓，切忌突击应付。六是强化境外投资企业社会化服务。建议借鉴发达国家的做法，如，发达国家税务代理业发展较早，机制较为成熟，中介机构的业务渗透到税收管理的每一个环节，甚至参与到税务审计中来。澳大利亚自1988年大力推行和规范税务代理以来，已建立了一套比较完备的税务代理制度。目前全国有近3万个税务代理人（公司或个人），约80%的纳税申报通过税务代理人来进行。澳大利亚对税务代理业进行集中统一管理，税务代理的证照均由联邦政府统一制发。各州都设有一个税务代理委员会，负责对税务代理进行资格认定和注册管理。建议积极推进社会中介机构在境外税源管理领域的审核、评价、咨询、代理、鉴证、评估等作用。同时，要建立中介机构信用等级评定制度，提高中介机构的可信度和公正度。

［1］ 罗雨泽.中国跨国公司发展现状、问题及建议［N］.中国经济时报，2013－07－12.

［2］ 杨 磊.中国签署多边税收征管互助公约 防范跨境逃税避税［N］.法制日报，2013－08－28.

［3］ 粱若莲.美国税收情报交换的经验与借鉴［J］.涉外税务，2008（11）.

［4］ 周巧艺.“走出去”企业垮境税源管理的国际借鉴研究［J］.涉外税务，2013（3）：57.

［5］ 周 虹，谢波峰，谷昱璇.从发达国家税收征管经验看我国税收征管机制的改［J］.税务研究，2007（3）.