美国管理会计的发展、特点与启示

中国会计学会 田志心

美国管理会计的发展、特点与启示

中国会计学会 田志心

美国管理会计一直引领着全球管理会计理论和实务的发展。本文回顾了美国管理会计的发展历史，较为详细地介绍了美国管理会计工具的产生与发展、管理会计组织与人才培养情况，并提炼总结了美国管理会计发展的特点。最后结合美国的管理会计发展状况，对我国的管理会计体系的建设提出了相应的政策建议。

美国；管理会计；人才培养

作为全球第一大经济体，美国的管理会计一直引领着全球管理会计理论和实务的发展，从早期的基于一线生产的成本管理发展到如今的基于公司整体的战略管控体系，管理会计已经形成深度参与管理决策、制订计划与绩效管理系统、提供财务报告与控制方面的专业知识体系，并成为帮助管理者制定并实施组织战略的职业，管理会计的服务对象也从企业管理当局扩大到股东、债权人、规则制定机构及税务当局等非管理集团。

2014年年初，财政部发布《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》，管理会计得到了主管部门的高度重视，各级各类企事业单位也在此背景下开始着手进行管理会计体系的建设工作。在此背景下，本文将简要介绍管理会计在美国的发展和管理会计的人才培养，并结合美国管理会计的特点对我国的管理会计体系的建设提出一点建议。

一、美国管理会计的发展历史

1.管理会计的早期发展。美国的管理会计起源于19世纪初，新英格兰纺织行业第一次基于管理目的运用了成本会计信息。新英格兰的大规模纺织制造厂改变了此前企业大多规模较小且所有者自己创办并兼任经理人的传统形式，反映了美国的商业会计向工业会计转变的过程。内战期间，斯普林菲尔德兵工厂为了协调和控制各种产品在兵工厂一体化生产设备之间的流动，制定了各种正式流程和详细的报告，第一次将标准成本法运用到了实际中。

此后随着铁路的大规模建设，在铁路会计中出现了以“吨—公里成本”取代盈利或净收益，从而成为铁路单位成本的基本指标和评价经理绩效的主要指标。而在石油与钢铁行业，成本管理也同样得到应用。

19世纪80年代和90年代，泰勒发明了科学管理方法，通过研究执行每项任务的最有效生理和心理方式并据此与工人沟通这些日常工作，经理人可以改善生产率。随着科学管理的盛行，标准成本作为一种成本管控手段也得到了日益广泛的应用。

2.分权化公司的管理会计。进入20世纪，美国出现了以杜邦公司和通用汽车公司为代表的大型分权化、经营多元化的公司，适应企业管理需要形成了一系列的管理会计方法。

杜邦火药公司1903年成立之后20年的历史就是从单一业务向多种业务转变的历史。第一次世界大战期间及其之后的岁月，随着组织越来越多样化，就越来越需要管理会计系统控制价值链并协调各部门绩效与所有者利益之间的关系。作为美国第一家分权化的重要工业企业，该公司的每个工厂都经营单一业务，并每月向总部报送传统会计报告（如工厂成本报表和损益表）。原材料耗用量和产出与事先确定的标准和具有相同职能的工厂绩效进行比较。同时作为多元化企业，公司需要关注资金的内部竞争，在不愿意为了扩张而负债融资的情况下，公司就必须高度关注资本投资的资金分配问题，并实现将资金配置到最能创造利润的地方的经营目标。在此种情况下，杜邦公司开发了可以满足组织多目标的非常有用的投资回报率（ROI）指标。

与杜邦公司相比，通用汽车公司从分权化走向了根本没有部门去协调活动的形式。在此期间，通用汽车公司让预测方法得到了长足的发展。公司通过提前预测四个月的销售额、每月调整来及时应对环境的变化。同时，公司对每条汽车生产线的年度价格研究考虑了行业增长率、季节性变化、总体经营环境以及竞争对手的活动。因此，通用汽车公司将组织的决策从以过去和现在绩效为基础转向了以未来预期环境为基础。此外通用汽车公司还开创了许多今天常见的会计与管理方法，1919年通用汽车引入奖励计划，对有功的经理人予以公司股票奖励；1923年引入弹性预算；19世纪20年代，通用汽车公司就引入了以市场为基础的转移价格，并保持各个分部的自主权，即使公司内部生产零部件，也允许各个分部从外部购买各种零部件。

3.当代管理会计方法的出现。美国当代管理会计的发展主要包括两个阶段：战略成本阶段和战略管控阶段。

自20世纪50年代开始，美国的管理会计开始关注如何帮助经理人决策，尤其有助于经理人应对激烈的全球竞争而持续降低成本的战略成本阶段。在这样的背景下，美国先后出现了责任会计、预算控制、作业成本法、增值成本分析以及生命周期成本、目标成本等管理方法。这一时期的管理会计思想认为，应该用更适合战略问题并与基于自动化制造的成本结构相匹配的成本管理替代以人工为基础的标准成本法。为了应对20世纪70年代具有的持续变化与创新、多任务柔性，以顾客为中心的成本降低逐渐成为了管理会计关注的焦点。

从20世纪80年代开始，美国的管理会计开始从成本控制的角度上升至如何确保企业战略成功实施的战略管控阶段。在这一阶段，首先出现了战略业绩评价工具，如平衡计分卡，这些工具突破了传统的财务业绩评价的范畴，将与战略直接相关的非财务指标纳入企业的业绩考核体系，通过考核来引导员工的行为，从而确保企业战略的落地；其次，将管理会计的研究从单个企业扩展到整个价值链层面，将供应链、价值链等新兴的战略管理思想引入管理会计，引导企业关注如何通过供应链和价值链来降低成本并获得竞争优势；最后，从20世纪90年代开始，由于在信息技术领域的巨大优势，美国的管理会计开始关注信息系统对企业战略管控的影响，企业资源计划（ERP）和各类管理会计信息系统（如预算管理系统）开始得到了广泛的应用。

二、美国管理会计组织与人才培养

1.美国管理会计组织与其他会计职业组织一样，美国的管理会计发展主要是由民间专业人士推动的。成立于1919年的美国管理会计师协会（IMA）一直致力于支持企业内部的财会专业人士推动企业的整体绩效和表现，对美国以及国际的管理会计建设的发展起到了重要的作用。

IMA的使命是提供一个研究、实践发展、教育、知识共享的平台，倡导管理会计和财务领域的最高职业道德标准和最佳商业实践。他们通过发布《管理会计公告》，阐释IMA关于管理会计和财务管理问题的观点，作为对管理会计工作的规范与指南。其内容在编制时，向世界顶级专家和社会各界人士广泛征求意见，范围涵盖了管理会计领域的各项实务及专题，一般包括治理体系、管控体系、组织的领导力开发、内部测量体系、外部报告体系、全球商业环境以及财务功能转变等7个部分。突出实务导向，注重文化、道德对企业管理会计体系的影响，对企业管理人员建立逻辑思维框架、提升商业判断力具有很好的借鉴意义。

2.美国管理会计的人才培养。1972年，美国管理会计师协会启动了注册管理会计师认证（CMA）项目，同美国注册会计师的考试相比，CMA考试更侧重预算预测、内部控制、决策分析、风险管理等内容。

CMA考试共分为两部分，分别是财务规划、绩效与控制和财务决策。其中第一部分包括：规划、预算编制与预测（30%）、绩效管理（25%）、成本管理（25%）、内部控制（15%）、职业道德（5%）；第二部分包括：财务报表分析（25%）、公司金融（25%）、决策分析与风险管理（25%）、投资决策（20%）、职业道德（5%）。顺利获得CMA认证不仅需要会员通过考试，同时也需要会员具有一定的学历教育背景与工作经验。企业财务总监、总会计师、注册会计师、成本会计师、内部审计师、风险投资经理、预算分析师、财务规划师、一般会计人员、大学高年级学生和研究生，以及企业的中高层管理者、信息管理方面的人士都可以参加考试。通过严格的考核和后续培训，引导管理会计相关知识体系的建设，培养适合实务需要的管理会计人才。

三、美国管理会计的特点

作为全球第一大经济体，美国的管理会计对提升美国企业的国际竞争力发挥了重要的作用。总的来看，美国管理会计具有如下特点：

1.倡导股东价值最大化。美国管理会计侧重于支持会计信息对公司投资者的有用性，使得管理会计更倡导股东价值的最大化。因此，美国企业的管理政策主要围绕“最佳化”展开，凡事以事件的最佳结果来衡量。

2.成本管控及业绩评价方法特性突出。在成本管控方面，管理会计技术使用工程导向的标准成本法，即产品成本的确定来自企业内部所决定的标准成本，将实际成本与工程导向标准成本的弹性预算比较，找出问题的重点进行管理改善。同时，美国管理会计将投资报酬率作为业绩评价的关键尺度，强调股东的价值增值。

3.强调对企业战略的支持。现代美国企业的管理会计体系的设计都是以企业战略为核心，以帮助企业经理人进行战略决策和管控为核心目的。通过管理会计工具的实施，引导企业的战略的顺利实施。

四、对我国管理会计体系建设的启示和建议

1.管理会计体系建设应立足于企业的经营特点。不同于财务会计，管理会计来自于实践，与企业的经营特点紧密结合，如战略管理、组织结构、供应链管理等，因此很难制定适合于所有企业的通用管理会计体系。美国每个阶段的管理会计发展，都是个体企业根据自身的经营情况总结提炼而出的，先具备个性然后才提炼为通用的管理会计工具。因此，我国的管理会计体系建设应该立足于个体企业，从企业的经营特点出发，建立和完善管理会计体系。

2.强化管理会计“产学研”结合，提出中国特色的管理会计理论。美国的管理会计之所以能够处于世界领先水平，不仅仅是由于美国经济的发展带来的管理会计的发展，一个重要的因素是美国将企业的管理会计实践提炼成为了具体的管理会计工具，并利用各种途径进行扩散，使得美国的管理会计在全球具有非常广泛的影响力。而在这其中，美国的学者发挥了重要的作用，如哈佛大学的卡普兰教授提出的作业成本法和平衡计分卡，作为当代两大管理会计工具，不仅解决了企业的实际问题，而且由于其概念化和结构化，从而得以在全球范围内得以推广。最近二十年来，中国经济的长足发展也使得中国企业有很多优秀的管理会计实践，但是并没有得到系统的整理和推广。如果希望这些实践具有国际影响力，就需要将其进行学术化的提炼，形成管理会计理论和工具。因此加强“产学研”结合，提炼具有中国特色的管理会计理论对我国管理会计体系的建设有着非常重要的意义。

3.加强管理会计人才培养。管理会计的推动和发展依赖于管理会计人才的作用发挥。管理会计是一种价值创造工具，通过各种管理会计专门方法的运用参与企业决策，为企业创造价值如何推进并落实管理会计工具都依赖于个人的能力和专业水平。因此，只有大力推动管理会计人才的培养，才能使得管理会计在企业价值创造中的作用得到真正的显现。在管理会计人才的培养中，要注重发挥政府考试认证引导，及学校、职业团体、企业多方面的作用。建立符合我国国情要求的管理会计师教育培训的知识体系和考试认证体系，要根据现实环境变化以及管理会计工具的发展，开展持续的培训，以此来保障管理会计的管理会计人才的培养和能力提升。

4.发挥政府和职业组织在管理会计体系建设中的作用。管理会计的发展需要政府、职业组织、企业、学术界等的共同努力，特别是政府和职业组织对管理会计的推动作用不容忽视，应该各司其职，推进中国特色的管理会计理论与方法的建立，以及在企业中的推广应用。

财政部作为全国会计工作的主管部门，发挥政府的强大推动力，从管理会计理论体系建设、指引体系建设、资格认证及人才队伍建设和信息系统建设等作出全面部署，推动中国管理会计的发展。

中国会计学会、中国总会计师协会等会计职业组织，发挥纽带和桥梁作用，密切合作，搭建管理会计理论与实务交流合作的平台，促进我国管理会计理论与实务的发展。管理会计是一个实务和学术交融最密切的学科，许多著名管理会计方法就是诞生在企业，由学者提炼总结并进一步在企业实践中成熟完善。因此，中国会计学会要发挥与学术界联系广泛的优势，组织管理会计研究者深入企业实际，开展管理会计实务总结和提升，再进一步指导管理会计实践。中国总会计师协会要发挥联系实务部门的优势，组织广大会计实务工作者，根据企业管理的需要，不断深化和创新管理会计方法，服务企业提高效益，服务中国经济转型升级。

[1]Fleischaman， R.， and Tyson， T.，2009.The History of Management Accounting in the U.S.Handbook of Management Accounting Research， Vol2，1071-1089.

[2]American Accounting Association Committee on Course on Managerial Accounting，1972.Report of the AAA Committee on Course in Managerial Accounting.Supplement to the Accounting Review，47，1-13.

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2095-3151（2014）57-0069-04