大小准则无形资产核算之比较*

□ 郎 菁

(湖南税务高等专科学校，湖南 长沙 410116)

目前我国企业会计准则体系已基本建立，其大致分为两个层次，上层为基本准则，它是起纲的作用，下面层次都要依照体系上层的基本准则制定和执行;体系的下层有两大分支，其中，国有大中型企业执行《企业会计准则》(以下简称大准则)，小企业除例外情况，一般执行《小企业会计准则》(以下简称小准则)。之所以两套准则并行，一方面是考虑同国际接轨，现在大准则是同国际接轨的，另一方面还要考虑我国国情，如果所有企业都同国际接轨，现在还很难做到，所以小企业从2013年1 月1 日开始执行相对比较简单的小准则。

现行企业会计标准体系第一层次《基本准则》大中型企业适用《企业会计准则》，第二层次小企业适用《小企业会计准则》。这两套准则在具体会计核算上有很多不同，笔者现就无形资产核算部分将二者在会计处理上的异同做一比较。

一、相同点

(一)两套准则对于无形资产的定义相同

无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。无形资产具有以下特征:(1)由企业拥有或者控制并能为其带来未来经济利益的资源;这是资产具备的基本特征，当然也是无形资产具备的首要特征。(2)无形资产不具有实物形态;无形资产的这一特征使其与固定资产区别开来。(3)无形资产具有可辨认性;所谓可辨认性是指该资产能够脱离企业单独存在，比如著作权，甲企业买过来可以用，乙企业买过来也可以用，这说明此资产可以脱离企业而存在，可以单独用于交易，此即可辨认性。商誉不具有可辨认性，不能作为企业的无形资产。(4)无形资产属于非货币性长期资产。

(二)两套准则对于无形资产的初始计量基本相同

两套准则都规定:无形资产应当按照成本进行初始计量。应按照取得无形资产的不同来源分别计量，确定入账价值:(1)外购无形资产的成本，包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。例:A 公司购入一项专利权，以银行存款支付价款100万元，则该公司账务处理为:

借:无形资产——专利权 1000000

贷:银行存款 1000000

(2)自行开发的无形资产，其成本包括自某无形资产项目满足无形资产确认条件以及在其开发阶段支出满足确认为无形资产的条件后至达到预定用途前所发生的支出总额。例:2014年12 月1 日，某企业自行研究开发一项新产品专利技术，至2014年12月31 日，该企业在研究开发过程中发生材料费600000 元、人工工资250000 元，以及其他费用350000 元(假定以银行存款支付)，其研发费用总计1200000 元，其中，符合资本化条件的支出为700000元，2014年年末，该专利技术已达到预定用途。则该企业相关账务处理如下:

借:研发支出——资本化支出 700000

——费用化支出 500000

贷:原材料 600000

应付职工薪酬 250000

银行存款 350000

2014年年末:借:无形资产 700000

管理费用 500000

贷:研发支出——资本化支出 700000

——费用化支出 500000

(3)投资者投入无形资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。例:A 公司以一项土地使用权作为资本投资于B 公司，投资合同约定价值为1000万元，假设B 公司接受该土地使用权符合国家注册资本管理的有关规定，可按合同约定作为实收资本入账，合同约定的价值与公允价值相符，不考虑其他因素，则B 公司应做如下账务处理:

借:无形资产——土地使用权 10000000

贷:实收资本——A 公司 10000000

(4)非货币性资产交换、债务重组、企业合并取得的无形资产的成本，应当分别按照非货币性资产交换会计准则、债务重组会计准则、企业合并会计准则的规定加以确定。例:A 公司欠B 公司200万元货款，由于A 公司发生财务困难，现A 公司以其一项专利技术来抵债，该专利技术原价为100万元，累计摊销20万元，双方协商作价120万元，假定不考虑其他税费，则B 公司的相关账务处理为:

借:无形资产——专利技术 1200000

营业外支出——债务重组损失 800000

贷:应收账款——A 公司 2000000

二、不同点

1、与大准则相比，小企业简化了延期付款或分期付款购买无形资产的会计处理，不考虑其中所含的融资费用。对于分期购买的无形资产，大准则规定:购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照借款费用会计准则规定应予资本化的以外，应当在信用期间内计入当期损益。例:某企业年初购入了一项专利技术，现价450万元，分3年付款，第1年末付200万元、第2年末付200万元、第3年末付100万元(假设不考虑相关税费)

小准则的会计处理如下:

第一年初:借:无形资产 5000000

贷:长期应付款 5000000

第一年末:借:长期应付款 2000000

贷:银行存款 2000000

第二年、第三年末的会计处理略。

大准则的会计处理如下:

第一年初:借:无形资产 4500000

未确认融资费用 500000

贷:长期应付款 5000000

第一年末:借:长期应付款 2000000

贷:银行存款 2000000

利息50万元用实际利率法分三年计算摊销:

借:财务费用

贷:未确认融资费用

第二年、第三年末的会计处理略。

2、无形资产摊销的规定不同。

小准则规定:无形资产应当在其使用寿命内采用年限平均法进行摊销，根据其受益对象计入相关资产成本或者当期损益。无形资产的摊销期自其可供使用时开始至停止使用或出售时止。有关法律规定或合同约定了使用年限的，可以按照规定或约定的使用年限分期摊销。小企业不能可靠估计无形资产使用寿命的，摊销期不得低于10年。例:华生公司为一小企业，2015年1 月8 日购入一项专利权，成本为120万元，合同规定其使用年限为10年，则该公司每月应摊销10000(120万元÷10 ÷12)元。其会计分录如下:

借:管理费用 12000

贷:累计摊销 12000大准则规定:企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命。无形资产的使用寿命为有限的，应当估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量;无法预见无形资产为企业带来经济利益期限的，应当视为使用寿命不确定的无形资产。使用寿命有限的无形资产，其应摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销，摊销金额一般应当计入当期损益。使用寿命不确定的无形资产不应摊销。

由此可见，两套准则对于使用寿命不确定的无形资产的会计处理不同，小准则规定此类无形资产的摊销期不得低于10年，而大准则对于此类无形资产不摊销，只是至少每年年末要对此类无形资产进行减值测试，若其发生减值，要计提相应减值准备。

3、是否计提无形资产减值准备的规定不同。

为了简化会计核算，并体现与税法协调，小准则规定所有资产都不计提减值准备，其中当然也包括无形资产不计提减值准备。而大准则规定:无形资产发生减值应按资产减值会计准则相关规定处理。即按照大准则规定，资产负债表日，当无形资产的可收回金额低于其账面余额，其差额应计提相应减值准备，并且按照资产减值准则规定，长期资产计提减值准备后，以后会计期间不得转回。