浅析新租赁准则对承租企业的影响

一、新租赁准则修订的背景及意义

（一）旧准则下经营租赁资产、负债未体现在报表中，融资租赁资产、负债体现在报表中。旧准则下，无论是经营租赁或者融资租赁，其均符合构成资产的必要条件。但旧准则下经营租赁确认时并不确认为相关资产，而是在承租人支付租金时确认费用，这使得旧准则下经营租赁的租赁资产并未体现在报表中。对于承租人其承诺支付租金时满足构成负债的必要条件。在旧准则下，承租企业对于经营租赁并未确认资产同时也并未确认负债，因而在旧准则下企业对于经营租赁并未确认资产及负债，而对于融资租赁企业确认了相关资产和负债，这一差异的产生也是推动租赁准则修订的原因之一。

（二）报表数据易操控，从而降低报表真实性。由于在旧准则下经营租赁与融资租赁的会计处理方式不同，最终使得管理者在选择不同方式后导致当年财务报表最终数据的呈现方式有所不同，也正是这一原因使得企业管理者在面对业绩考核压力或其他压力时，通过选择不同的租赁方式从而人为调节、改善报表最终呈现的数据，进而改善相关财务指标，降低财务报表的真实性、可靠性、可比性，最终影响财务报告使用者的相关决策，损害财务报告使用者的直接利益。

（三）与国际租赁准则相趋同。我国财政部新颁布的租赁准则与国际租赁准则相趋同，并且产生了实质性的意义。新租赁准则的修订标志着我国租赁准则的不断完善与进步，但由于我国大部分企业使用租赁，因而这一准则的改变对于大部分企业将产生较大影响，这对于企业而言既是一种挑战同样也是不断提升自我完善自我的机会，因而我国企业应不断积极深入学习，采取措施，提升企业价值，做到可持续发展。

二、新租赁准则主要变化

（一）重新定义租赁，新增租赁的识别、分拆与合并。新租赁准则下将租赁重新定义为同时满足三个条件的合同即：一定时间段内，让渡资产使用权，获取相应的对价。且新租赁准则中明确的区分了包含租赁与不包含租赁，并规定同时含有包含租赁与非包含租赁时要进行拆分，并且拆分后应采用不同的会计处理方式处理。而当某些合同构成一揽子交易时需进行合并处理。新准则下更加明确了不同情况下租赁的处理方式。

（二）出租人出租内容变化。在新租赁准则下，出租人租赁仍分为经营租赁和融资租赁，其分类并未发生变化。但其内容却更加精细化，如新准则中规定判断租赁属于融资租赁还是经营租赁主要取决于交易的实质，并且为了使企业更加准确的进行判断，准则中还增加了具体的类型，使得企业在实践运用时更加清楚明了。

（三）承租人会计处理由双重模型变为单一模型。在新租赁准则中取消了承租人租赁分类，并增加了“使用权资产”“使用权资产累计折旧”“使用权资产减值准备”及“租赁负债”等相关科目从而对租赁资产计提折旧、减值，并核算利息费用。这一改变使其变为单一会计处理模型。

（四）完善信息披露。承租人信息披露发生变化：新准则下使用权资产与租赁负债单独列示，使用权资产折旧、减值与租赁负债利息单独列示，附注中新增租赁资产相关信息，使得资产信息更加完善。

出租人完善信息披露：在原准则披露的基础上，要求出租人披露对租赁资产采取的风险管理相关措施。这一披露使得信息更加完善，对于报表使用者而言，也能够获取更加全面、有效的信息，帮助报表使用者做出更加合理的决策。

三、新租赁准则对承租企业的影响

（一）承租企业会计业务处理的变化。新租赁准则的实施使得承租企业的会计业务处理方式发生变化，且不再区分经营租赁与融资租赁。确认使用权资产与租赁负债金额时考虑货币时间价值对其进行折现，其融资成本在租赁期间按实际利率确认财务费用。在租赁期内对使用权资产计提折旧，若资产存在减值的情况可对其使用权资产计提减值。

（二）承租企业财务报表与指标的变化及影响。由于准则的变化导致承租企业会计业务处理发生变化，通过举例分析其对财务报表及相关指标产生的变化及影响：

假设承租企业签定了4年的经营租赁合同且每年租金为10万，租赁期内实际利率为8%，年金现值系数(P/A，8%，4)=3.3121，且租赁期内资产采用直线法计提折旧，假设租赁资产并未发生减值，则新旧准则会计处理变化如下表：

表1 新旧租赁准则会计业务处理对比表

由上表的会计业务处理对比，我们可从会计分录中明显的看出新旧准则下，经营租赁产生的变化：在租赁开始日确认了相关资产与负债，每年年末不仅支付租金并且确认了折旧与财务费用。正是由于每年新增的折旧与财务费用使得企业在租赁期内每年的财务报表数据发生变化，因而我们列出4年内相关科目的变化及其对报表数据的影响：

表2 新准则下每年租赁业务数据及影响

由上表每年数据的变化，我们可以看出不同的会计处理方式最终会使得相关信息发生改变，因而我们将对其报表产生的影响进行具体分析：

1.对资产负债表的影响。在旧准则下，经营租赁仅在租金支付时确认成本费用，其租赁资产负债不用在资产负债表中列报，因而被称为表外租赁。但在新准则下承租人不再区分租赁类型，且均要在资产负债表中进行列报。

由表1对比数据我们可知，新准则下承租人在租赁开始时确认了使用权资产与租赁负债并体现在报表中，且在租赁期内每年对资产计提折旧，并按实际利率确认为财务费用，进而增加其租赁负债，同时在每年支付租金时减少其租赁负债金额，最终确定其期末值。由表1我们可看出由于准则的变化会使得公司期末资产负债率等债务指标相对提高，同时其总资产周转率反而会降低。

2.对利润表的影响。在原租赁准则下，承租企业在经营租赁方式下，按年限平均法将租金平均计入各个期间并确认成本费用。在新租赁准则下，承租人按实际利率确认了利息费用，并在利润表中财务费用项目列示。这一方法的改变使得承租人在费用分摊时发生变化，由旧准则的平均分摊到新准则下与融资租赁一致的“前高后低”的模式，即：新准则下前期其费用高于旧准则。因而可以看出在新租赁准则下，经营租赁由表外融资转换为表内融资，确认的相关利息费用也可在利润表中直接表现。

由表1可以看出在新准则下使用权资产每年折旧额相等，而财务费用的确认与实际利率和期末租赁负债金额相关，因而每年租金的支付最终使得财务费用逐渐降低，从而呈现“前高后低”的现象，由此比较我们可以得出新准则的实施使得其前期净利润降低，从而使得其经济增加值等指标也随之降低。

3.对现金流量表的影响。由表1我们可以看出，在新准则下企业总现金流出量并未发生变化，但由于会计处理方式的改变，使得现金流量表中经营活动与筹资活动的数据发生变化。在原租赁准则下企业经营租赁支付的租金全部计入经营活动中，而新准则实施后由于折旧、财务费用的计提使得其现金流出不仅包括经营活动现金流出也包括筹资活动现金流出，因而新准则的实施使得原来部分计入经营活动的现金流现在计入了筹资活动现金流，最终使得企业筹资活动现金流出增加，而经营活动现金流出减少。

（三）承租企业会计与税法差异的影响。在原租赁准则下，承租人采用经营租赁方式的在支付租金时计入当期损益，并在税前扣除。税法规定，经营租赁支出在租赁期间内均匀扣除。因而税法与会计处理保持一致，不存在差异。

新租赁准则实施后，承租人对于租赁不再进行区分。当年确认的使用权资产折旧和利息费用在损益表中列示，影响当期损益。而税法仍未作出改变，仍以年限平均法计算并进行税前扣除，因此折旧和利息费用的计提导致会计和税法核算产生差异，因而需要进行纳税调整。由于承租人在新租赁准则下其使用权资产与利息费用呈现“前高后低”的现象，而在前期其加总之和大于其支付的租金，因而产生递延所得税资产。依据递延所得税资产金额与当年应交所得税可进行调增（调减）当期应纳税所得额。

（四）承租企业融资的影响。由于新租赁准则的发布在一定程度上影响了承租企业的会计处理及财务报表最终呈现的结果，虽然这一改变在一定程度上提升了会计信息的质量，为财务报告的使用者提供了更加全面、准确的信息，有助于其使用者做出合理的分析决策，但对于承租企业而言，由于会计处理方式的变化使得其融资也增加了难度。主要影响表现在：

1.表外融资难度加大。由于新租赁准则的实施，承租人租赁处理方式的改变使得原来部分的表外融资现在也体现在财务报表上，这一方法的改变使得企业的资产负债率等指标随之提高，而其偿债能力指标下降，这些指标在一定程度上会影响投资者的决策，因而对于承租企业而言其融资难度加大。

2.融资成本增加。在新租赁会计准则下，承租人需对一些租赁外的融资租赁业务进行全面的披露，并做好相关计量，对于融资过程中的借款利率也需要进行准确计量，并且关注使用期限、相关担保、抵押等信息，而新增加的信息会使得其融资成本相应提高。

四、应对措施

（一）加强学习，紧跟步伐。新租赁准则的实施，对于承租企业而言，其在会计处理及报表编制方面发生变化，因而承租企业应做好新旧准则变化的过渡，对于新准则应当进行学习，强化其会计处理能力，紧跟会计时代变化，促进企业可持续发展。

（二）加强融资披露，强化融资风险管理。新租赁准则的实施，使得企业融资难度加大，为了降低企业融资风险，承租企业更应当加强融资风险管理，有效识别借款利率，对于融资应加强其融资披露及风险管理。使得企业通过融资风险管理，强化企业内部融资结构，提高其融资能力，从而获得更大收益。