发展中国家转让定价问题:挑战与回应

发展中国家转让定价问题：挑战与回应

叶莉娜

(中国政法大学 博士后流动站，北京 100088)

摘要：跨国公司转让定价问题是发达国家和发展中国家的共同难题。但相比之下，由于转让定价管理能力和经验的不足，发展中国家面临更大的挑战和冲击,遭受了更大的税收流失和收入缺口。发展中国家日益重视转让定价立法和能力构建，积极参与转让定价国际协调，并形成了专门反映发展中国家诉求的南南合作论坛。这个问题也引起了国际社会的广泛关注，形成了多层次、多行为体的技术援助等推动问题解决的过程。目前发展中国家仍面临两大困境：一是规则的遵守者而非制定者，二是转让定价能力建设的速度跟不上规则的复杂化步伐。对发展中国家转让定价的特别关注既是良法善治理念在国际税法上的贯彻，也是国际反避税合作的应有之义。在应对转让定价挑战上，发展中国家应当坚持的三大立场是积极参与国际协调和合作、坚持国家税收主权原则、支持联合国税收委员会的升级。我国也建立了基本的转让定价税制，应当从重视构建简化的转让定价规则立法、继续深入开展税收情报交换、建立全国统一的转让定价专业化管理机构和转让定价管理队伍构建与培训机制等四个途径做出应对。

关键词：转让定价；发展中国家；反避税；挑战与回应

收稿日期：2014-11-05

基金项目：2014年国家社科重点项目“应对BEPS背景下完善中国反避税法律系研究”(14AZD153)

作者简介：叶莉娜(1978-)，女，河南登封人，中国政法大学博士后流动站研究人员，法学博士，主要从事国际税法研究。

中图分类号：D912.2文献标识码：A

近年来，发展中国家正日益深入地参加到经济全球化的进程中。表现之一就是世界经济的中心正逐步转移到发展中国家。自从21世纪以来，新兴经济和发展中国家已经贡献了全球GDP的50%以上，这是自工业革命以来前所未有的。[1]表现之二就在于，跨国公司在发展中国家投资份额的日益增加以及发展中国家出境直接投资的迅速成长。以我国为例，近些年来，中国吸引入境直接投资和对外直接投资的金额逐年增加。2014年中国对外直接投资额达1029亿美元，首次突破千亿美元，同比增长14.1%，继续保持世界第三位。[2]另一方面，全球跨国公司500强中有近400家在我国投资设立了近2000多个项目，各种研发中心100多个。与这个可喜的发展相伴而生的是，发展中国家也开始越来越多地遭受跨国公司转让定价的冲击和挑战。与发达国家相比，发展中国家由于缺乏应对能力和经验，遭受了更大的税收损失。近年来，如何有效解决发展中国家的特殊转让定价问题，成为理论界和实务界的共同课题。

对于我国来说，转让定价管理能力构建不仅对于我国作为东道国加强对境外跨国公司在华经营有重要意义，对出境直接投资企业也有重大的战略意义。除自身利益之外，作为发展中国家的中坚力量，中国有责任积极主动地参与到国际规则的制定中，为切实保护发展中国家的权利尽自己的义务。这也是本文的研究目的之所在。

一、发展中国家转让定价问题的严峻性及应对

(一)严峻性分析

1、发展中国家应对转让定价挑战的能力低下

跨国公司转让定价国际避税的原理在于：各国公司法一般都规定了将跨国公司的分支机构作为独立法人实体对待，这些分支机构所在国的税务机关也将他们作为独立的法人实体进行征税。这种独立征税方式被认为是一个避免双重征税的合理选择，符合单次征税原则，即力求使跨国公司的利润仅仅在来源国被征税一次。然而，该方式也被跨国公司用作在集团内部进行利润转移、最终目的实现跨国公司整体税负最小化。其中，转让定价是最为常见的手段。[3]当前大约2/3的全球交易发生在关联组织之间。*该数据是安永会计师事务所于2008年调查了世界上24个国家的850家具有跨境活动的公司之后得出的。详见See Earnst & Young(2008), "Global Transfer Pricing Survey 2007-2008: Global Transfer Pricing Trends.，Practices and Analysis", 2008. www.worldcommercereview.com/publications/article_pdf/60.访问时间，2013年5月8日；而来自德勤会计师事务所2009年的数据显示为60%。See Deloitte(2009), "Transfer pricing Service: Unraveling the Opportunities and Risks". www.deloitte.com.访问时间：2013年6月5日。内部交易的放量使转让定价问题日益突出，即使他们没有税收筹划的动机，也会在事实上影响各国的税基。跨国公司越来越频繁地滥用转让定价进行避税，现在转让定价滥用占据了世界税收损失的重要比例。*税收正义组织的高级顾问，Mr. Jim Henry所言。UN, Report by the Secretariat on: Informal Meeting on Practical Transfer Pricing Issues for Developing Countries, 7-8 June 2011, UN Headquarters New York.

跨国公司生产经营的全球化与各国税收管辖权的地域性之间的矛盾，被演绎为各国政府与跨国公司之间、各国政府之间的博弈：一方面，是跨国公司与各国政府之间的博弈。政府与纳税人在涉税信息的拥有上是不对称的，纳税人拥有政府所不能拥有的信息，加上不少避税地的存在，以及国家间为了吸引外资而进行的税收竞争，甚至是有害的税收竞争，为跨国公司利用内部交易转让定价避税提供了有利条件，使跨国公司在避税和反避税博弈中处于优势。[4](P74)在这个博弈的过程中，各主权国家整体都处于劣势。另一方面，主权国家之间在转让定价规则方面展开了博弈。以美国为例，美国的转让定价规则最为完善，管理跨国公司转让定价的能力最强，并且制定了严厉的罚则条款，有的跨国企业甚至为了避免与美国税务当局就转让定价问题发生争议，而人为地将利润从其他国家转移至美国。比如，加拿大政府就发现，在加拿大从事生产经营活动的美国跨国企业，就为了逃避在美国的转让定价争议而低报在加拿大的收入而高报在美国的收入。后来德国、日本、英国、澳大利亚等国纷纷效仿，使转让定价的立法与实施演变成为“另类有害税收竞争”。[5]跨国公司的转让定价行为日益增长，已经从一个仅仅是国内法问题转向到了国际现象。[6]

在上述两类博弈中，发展中国家都处于劣势：

首先，从转让定价的管理能力和经验上来说，发达国家已经有了好几十年的转让定价管理经验，而大部分发展中国家的转让定价管理才不到二十年，很多发展中国家甚至还没有专门的转让定价立法；转让定价管理通常要求税务当局配备具有专门知识和技能的税务官员。发展中国家的税务官员素质普遍偏低；由于发展中国家转让定价规则不够完善，充满了漏洞，而发达国家的转移定价规则则较为严谨，并且大都伴随着严厉的罚则条款，因此，为了避免遭受发达国家的转让定价调查，跨国公司也倾向于将利润转移向发达国家。这些原因造成了发展中国家在与发达国家博弈中处于劣势。

其次，同样的道理，发展中国家在与转让定价经验老道和拥有大量专业技术人员的跨国公司博弈中，也处于劣势。特别是近年来知识产权成为企业升值的主要因素，跨国公司可以更加容易地操纵无形资产的转让定价进行国际避税。同时，因为发达国家是大部分高价值无形资产的所有者，发展中国家则多是无形资产(包括特许权使用费)的进口者，议价能力也差，发达国家在无形资产收益的分配上占据绝对的优势，加剧了发展中国家的转让定价问题的严峻性。

2、后果：发展中国家遭受了更大的税收流失和收入缺口

对于大部分发展中国家政府来说，税收是其财政收入的主要来源，长期以来，发展中国家在满足公共项目投资需求方面，都面临巨额的资金缺口。[7]由于税收不能满足基本的财政需求，发展中国家被迫违反税收法定原则，进行打折征收等行为；被迫印制他们需要维持政府基本功能的货币——尽管这种方法经常导致通货膨胀；对外援的依赖更是进一步虚弱了发展中国家的财政能力。[8]其中，发展中国家遭受的跨国公司转让定价侵害，严重地破坏了他们收取应税收入的能力，进而使其面临更大的收入缺口。

很多国际组织和市民社会进行了多项调查发展中国家由于转让定价遭受的税收损失的行动。虽然由于统计口径的可比性和各国数据的可及性问题，很难准确计算由于转让定价给发展中国家造成了多少的税收损失。但是所有的结果都证明这种税基侵蚀是巨大的，后果是严重的。以联合国和基督援助组织所联合进行的以国际酿酒集团为取证对象的研究结果为例，该集团通过无形资产转让定价的方式，将其位于非洲和印度等发展中国家的子公司的大量利润转向了瑞士、荷兰和毛里求斯，对这些国家造成的税收损失，高达2千万英镑，相当于非洲全部公司税负的十五分之一。[9]在英国行动援助组织支持下，赞比亚政府委托加拿大均富会计师事务所针对非洲最大的铜生产商——由嘉能可国际所拥有的莫帕尼铜矿的避税实践调查，证明赞比亚政府在2003-2008年期间就丧失对该公司的1750万美元的税收。其中转让定价是嘉能可使用最多的避税手段。[10]而基督援助组织2008年的调查则发现由于发展中国家转让定价税制的不完善以及执法不力，使其每年大约遭受1600亿美元的税收损失。[11]2010年全球金融诚信组织调查证明，每年在发展中国家遭受的8590亿美元非法资金流出中，转让定价贡献了80%。[12]在我国，跨国公司每年因为避税给我国造成的税收损失超过300亿人民币，转让定价实现的避税效果60%。[13]

二、解决发展中国家转让定价问题的努力

(一)发展中国家自身的应对

1、发展中国家日益重视转让定价立法和能力构建

有越来越多的发展中国家意识到到了转让定价管理的重要性。当前，包括中国、印度、埃及、巴西、墨西哥等在内的众多发展中国家同发达国家一样，已经建立了转移定价税制，其中相对成熟的是中国、印度、巴西和南非。还有很多发展中国家正在逐步出现转让定价税制立法，比如阿尔及利亚、赞比亚、安哥拉等。[14]发展中国家也非常注重自身的转让定价能力建设，比如肯尼亚在蒙巴萨岛设立了肯尼亚税务培训机构，与堪培拉大学等合作，对其员工进行专家培训和能力建造，因此，与其他的非洲国家相比较，肯尼亚被认为在转让定价能力建设方面做出的改进最大。[15]

2、积极参与转让定价的国际协调

发展中国家正在日益深入地参加到了转让定价的国际协调中。比如，在2013年OECD倡导的税基侵蚀和利润转移行动计划(BEPS)中，中国和印度都实现了深度的参与。[7]

由于转让定价的核实和调整要求税务机关拥有大量的数据资料，信息的完整性和可靠性是决定调整合理性和可执行性的关键。而大量转让定价的信息则来源于海外，纳税人不会是完全自愿的服从者，这需要相关国家税务当局的配合。[16]众多发展中国家缺乏公共可及的公司财务信息是发展中国家应对转移定价挑战的特殊困难之一，而税收情报交换，是解决发展中国家转让定价管理所急需的“可比性”分析资料来源问题的重大途径。以及可资采用的重要行动领域。[17]近年来，有越来越多的发展中国家开始签署与开曼群岛等避税港的双边税收情报交换协议。一些新兴经济已经完成了对税收情报交换工具的磋商，尤其是阿根廷、中国、印度和南非。[18]而《税务行政互助多边公约》(the Multilateral Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters)于2011年6月1日向OECD/欧盟之外的国家开放之后，已经有越来越多的发展中国家(包括我国)加入到了该公约中。*2013年8月27日，我国正式加入了该公约，成为该公约的第56个缔约国。

3、形成了专门反映发展中国家诉求的南南合作论坛——非洲税收管理论坛

除了南北合作之外，发展中国家也在积极进行南南合作，其中形成的非洲税收管理论坛(the African Tax Administration Forum，后面简称为ATAF)，是南南合作的典范。ATAF认为与转让定价的滥用作战是非洲国家的当务之急。首先要求非洲国家开发具体的立法措施，这些措施应当能够适应非洲国家的法律制度和经济条件。强调在现行的征管能力基础上开发一个量身定做的反避税征管措施。[19]其次是鼓励非洲税务当局从发达国家和发展中国的各种实践中学习，构建具有技能的专家学者和税务当局工作人员共同组成的转让定价队伍。实现转让定价资源效果的最大化。[20]最后，为了呼吁在国际税收规则制定上能发出一个非洲声音，除了推动南北合作和南南合作外，ATAF还进行了很多针对发展中国家转让定价问题的专题研究。

(二)国际组织的推动

发展中国家应对转让定价挑战的过程，同时也是国际社会努力推动的过程。其中国际经济合作与发展组织和联合国这两大国际组织更是成为发展中国家转移定价问题解决的中坚力量，是提高发展中国家能力构建的推手。

1、OECD的努力

在转让定价问题的解决上，OECD做出了不可磨灭的贡献。其发布的《跨国公司和税务当局转移定价指南》成为很多发展中国家转让定价规则制定的蓝本。*OECD于1995年发布题为《跨国企业与税务当局转让定价准则》(简称为转移定价准则的准则性文件，并根据处理转移定价实践的发展而不断的修订，其最新成果体现在2010年全面修订后的《跨国公司和税务当局转移定价指南》详见：OECD(2010) ,"Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations", July 2010.近年来，在G20的支持下，在OECD财政事务委员会的主持下，OECD一直在采取步骤，积极与发展中国家合作解决相关国际税收问题，其中转让定价方面的合作是重点。OECD认为，在转让定价问题上给予发展中国家以有力支持，使处于可比状态下的发展中国家更加紧密的国际合作，有助于开拓全球内公平的贸易场所。因此，OECD致力于全面帮助发展中国家税务当局提高他们的转让定价管理的技能和知识。[21]OECD开发了很多发展中国家和经济转型国家税务人员培训的项目。[21]而为了给发展中国家提供更多的税收资源和技术援助，OECD将OECD国家、一些发展中国家、私人部门、业界、非政府组织、国际货币基金组织、世界银行、世界贸易组织等组织起来，一起进行政策研究；OECD还召集高级税务官员、不同的非OECD国家(即阿根廷、中国、俄罗斯、南非)定期派遣观察员等一起在工作小组中交换关于税收政策和征管的观点。OECD还呼吁发展中国家设定符合其征管能力的的现实执法目标，全面优化转让定价执法活动。[22]针对发展中国家转让定价外部信息不足的现状，在G20的倡导下，欧盟理事会和OECD决定将《税务行政互助多边公约》向发展中国家开放，公约的开放，必定会使发展中国家能从新的税收合作环境中更容易地受益。*公约最近仅仅邀请了OECD和欧洲国家的理事会参加，发展中国家被排除在外。OECD的努力为发展中国家转让定价管理能力的提高提供了良好的发展平台。

2、联合国的成就

作为发展中国家的代言人，联合国一向关注发展中国家转让定价问题的解决。联合国税收专家委员会特设的能力建设分委员会，近年来特别集中在支持发展中国家转让定价管理能力构建，同时呼吁各方为发展中国家转让定价能力建设提供技术援助。

首先，在《联合国发达国家和发展中国家之间避免双重征税公约》 (后面简称为联合国税收范本)第九条对如何处理关联企业转让定价的问题做了专门规定。[23]在联合国范本的指导下，联合国税收委员会还公布了《发达国家和发展中国家双边税收条约磋商手册》。以上两份文件，为发展中国家制定其转让定价税制以及在与发达国家缔结双边税收条约提供了详细的指导。

其次，为了帮助发展中国家应对转让定价的挑战，联合国多次举办与发展中国家转让定价问题解决相关的专题会议并且发布了专门的报告。比如，2011年6月，在基督援助组织和弗里德里希艾伯特基金会等非政府组织的积极参与下，联合国举办了专门针对发展中国家实际转让定价问题的非正式会议。会议就转让定价对可持续发展的影响以及可能的应对、转让定价的运作框架、一般法律环境、发展中国家转让定价的能力建造、获得独立交易价格的方法、可比性、争端解决、审计和风险评估等十个问题进行了深入探讨和剖析。[24]为了确保发展中国家能够收到符合其需求的转让定价技术援助，2012年联合国发布了《转让定价技术援助和能力建设资源》的专门报告。[25]

联合国最终于2013年年底完成并公布了对发展中国家转让定价问题解决的最新研究成果——《联合国发展中国家转移定价操作手册》。[26]手册在起草过程中，充分鼓励发展中国家投入讨论，给发展中国家以充分的发言权；手册针对发展中国家的特殊需求，以一种实践的和解决问题的方式，为发展中国家解决其现实的转让定价困难(当然包括那些与发展中国家打交道的税务当局)提供指导。其最大的价值在于原则上将会引入一个更加公平和亲贫的(even-handed and pro-poor)转让定价方式，这是对发展中国家有利的。[27]遗憾的是，无形资产转让定价这个税收实践领域的难题，本来在委员会的计划里，是要在手册中设立专章，对其进行更加详细的指导，但是没有能够按期完成，该项目将会添加在其工作计划中，在未来手册的再版中完成。[26]并且，为了能够持续地强化《手册》，在联合国税务专家委员会新成员的第一次大会(即第九次大会)中，明确提出要设立负责对《手册》更新研究的专门分委员会。[28]

3、二十国集团和欧盟等其他组织的努力

发展中国家的转让定价也受到了二十国集团的关注。除了支持OECD开展与发展中国家合作外，2011年，G20授权国际组织发布了《支持发展更为有效的税制报告》，通过重点考察发展中国家在转让定价领域所面临的挑战，提出了在以需求为导向的基础上，解决这些挑战的方法，包括在转让定价立法的起草和实践中，帮助发展中国家；对发展中国家更大的透明度设计和有效管理构建能力和技术援助等。*该报告由20国集团授权IMF、OECD和联合国以及世界银行所准备。See G20(2011)，A Report from the International Organizations mandated by the G20 to Support the Development of More Effective Tax Systems. A Report from the International Organizations mandated by the G20 to Support the Development of More Effective Tax Systems. THE G-20 DEVELOPMENT WORKING GROUP BY THE IMF, OECD, UN AND WORLD BANK，2011.

欧盟也很重视发展中国家转让定价问题的解决，在2010年发布的《税收和发展交流报告》中，欧盟提出了帮助发展中国家应对转让定价挑战的两条途径：第一，鼓励更多的国际税收合作以填补税收漏洞；第二，帮助发展中国家采纳和实施OECD转移定价指南。[29]在这个背景下，欧盟选择了加纳、洪都拉斯、肯尼亚和越南等四个国家为转让定价能力构建的资助对象。[30]

非政府组织也在逐步参加到发展中国家转让定价问题的解决工作中来，比如德国艾伯特基金会(Friedrich-Ebert-Stiftung)就积极参与到了联合国的工作中，尤其是在《发展中国家转移定价操作手册》的起草中做了大量的工作。[31]

4、多层次、多行为体的专门技术援助行动

也有大量的国际组织、金融机构、区域税务机关集团联盟和发达国家，开展了针对发展中国家转让定价能力方面的技术援助行动。近年来，在发展中国家自身的努力以及国际社会的推动下，南北合作日益加深，已经形成了两种发展中国家税务当局和发达国家税务当局之间的直接合作机制：第一种，是要求那些具有所有转移定价管理相关技术和经验的发达国家税务当局，在中短期内为需要帮助的发展中国家提供技术专家，以全面提高发展中国家的转让定价管理能力建造。另一种方式是发展中国家向发达国家转让定价管理机构派遣专家，学习发达国家的新技术和新技能。比如，来自中国国家税务总局的官员已经以这种方式在英国海关和税务总署工作了好几年。

三、发展中国家应对挑战的困境以及研究意义

(一)困境

1、规则的遵守者而非制定者

尽管《税收征管多边互助共约》已经对发展中国家开放了大门，OECD也确实通过很多的非成员项目，鼓励与非OECD国家广泛的接触。但是，OECD代表的是其富裕成员，不能代表发展中国家的观点。[32]OECD的税收条约制度和原则(在国家间的征税权分配)都是有利于富国和不利于发展中国家的。[33]比如，OECD指南就没有对发展中国家所特有的转让定价问题作出讨论。联合国虽然更加重视发展中国家在转让定价领域的利益，但是联合国税收委员会还没有真正地作为一个全球税收治理的中心而发挥功能。[34]联合国新近推出的《发展中国家转让定价操作手册》虽然深受关注，但顾名思义，该文件仅仅是一个操作手册而不是一个立法模板。不是对OECD转让定价指南的替代。[35]因此，迄今为止，发展中国家仍然仅仅是转让定价全球规则的遵守者，而非制定者，在转让定价的全球规则构建上，发展中国家很少有自己的声音。

2、转让定价能力建设的速度跟不上规则的复杂化步伐

虽然发展中国家应对转让定价的能力在提高，但是，发展中国家的能力建设跟不上规则的日益复杂性的步伐。正如税收正义组织在联合国举办的转让定价会议中曾谈到的：“OECD转移定价指南如此复杂，即使很多发达国家的税务当局也不能适当地管理这些规则，因此，如何能够期望发展中国家(尤其是那些欠发达国家)适当运用这些规则呢？”[36]联合国官员也认为独立交易法的规则日益复杂，让资源和情报配置都较低的发展中国家从而不成比例的承担了实践成本。*联合国经社理事会(UN-DESA)经济发展助理秘书长，Jomo Kwame Sundaram 先生所言，详见UN, Report by the Secretariat on: Informal Meeting on Practical Transfer Pricing Issues for Developing Countries, 7-8 June 2011, UN Headquarters New York.

发展中国家反避税的主要障碍来自于透明度和税收情报交换数据的可及性，因为很多发展中国家现在不是情报交换协议的参与方，更不是《多边税收征管互助公约》的签字国。*虽然现在有超过50个国家签署了该公约，但是仅仅有我国、阿塞拜疆、哥斯达黎加、戛纳和摩洛哥等少数几个发展中国家加入。而仅由34个发达国家参与制定的《OECD转让定价指南》更多基于发达国家的经济条件和市场环境，在公开信息的获取和可比性分析等方面较难适用于发展中国家。这进一步限制了发展中国家数据库建设的进程。

(二)研究意义

1、是一种良法善治理念在国际税法上贯彻

能够促进国家间全球税收收入公平分配的国际税收制度，对于饱受跨国公司税基侵蚀的发展中国家来说，尤为重要。被认为是一种国际税收善治。[37]囿于反避税能力和经验的缺失，发展中国家遭受更大的跨国公司逃避税的损失，当跨国公司利用转让定价逃避发展中国家的税收时，发展中国家的其他纳税人就不得不为其买单。由此使发展中国家政府被迫降低公共开支或者提高对小企业和穷人的课税。加剧了国际税收的不公平。[38]税收正义是一个全球问题，国际税收善治需要一个全球包容性的方式。因此，推动发展中国家转让问题的解决，是良法善治理念在国际税法上的贯彻。行动援助组织呼吁国际社会为发展中国家加强其税务当局转让定价管理能力提供可持续的、充足的援助资金。呼吁将税收正义纳入到公司社会责任项目。呼吁进一步打破避税港的保密措施，让其事务更加公开。[39]

2、是国际反避税合作的应有之义

转让定价的实质，是通过不能以一种能够真实地反映某国所赚取的利润的交易定价，不公平地剥夺了该国为了发展的资金和机会，同样的，征收了其公平利润份额的国家也会导致可能的双重征税，这可能导致对其投资环境的负面影响，因此，也会对发达国家的发展潜力有着负面影响。[40]转让定价首先影响的就是各国的所得税制度，各国都意识到，对所得征税的公平和效率最重要依赖于所有国家的所得税法的共同作用，而不是单一国家的所得税法。各国将其所得税制预期贸易伙伴的税制进行协调利大于弊。[41](P11)发展中国家正日益成为跨国公司价值链上的重要部分，如果没有发展中国家的全面参与，也就不能有国际反避税问题的彻底解决。OECD早就意识到了这个问题，在OECD提出的《税基侵蚀和利润转移行动》(BEPS行动)中，也明确声明BEPS项目是一个包容的和有效的过程，必须包括发展中国家。[42]

四、发展中国家应对挑战应坚持的立场

(一)积极参与国际协调和合作

发展中国家参与到转让定价国际协调进程中符合自身利益。除了坚持南北合作外，还必须重视南南合作。尤其是应当提高由区域内经济实力较强的国家引导的南南合作的重要性。因为国际税收规则的制定、修改的主动权都掌握在发达国家手中，要在国际税收规则制定上获得突破还需要发展中国家积极主动的努力。即要求发展中国家积极参与国际税收交流和合作，主动参与国际税收规则的制定，增强发展中国家在世界转移定价规则制定中的话语权。对与发展中国家而言，能否超越转移定价法律调整制度，在全世界范围内重构平等互利的国际税收分配关系，将成为调整转移定价的法律制度领域的一个新的热点问题。[43]

(二)坚持国家税收主权原则

税收协调的过程实际上是税收主权相互让渡、税收利益相互妥协的过程。但发展中国家在参与到转让定价的国际协调方面，必须坚持国家税收主权原则。原因在于，全球化带来的福祉不会自然降临，全球化的过程中充满了斗争。国际关系中的不平等状况依然存在。发展中国家是世界现代化的后来者，出于不平等的竞争起点和地位，是全球化中的劣势集团。为了在全球化中维护自己的权益，争取自己的发展空间和份额，国家主权作为原有的国际关系的基础不可能轻言放弃。[44](P10-11)

(三)支持联合国税收委员会的升级

联合国作为最广泛的政府间国际组织，虽然当前在国际税法上作为不大，但是联合国具有全球成员，工作方法具有包容性和公正性，联合国有能力与其他组织、企业、市民社会、利益相关者以及单个国家合作，为所有的利益相关者提供一个开放的非正式对话平台以求改进国际税收合作，很适合承担国际税收合作中的领导工作，惠及其全部成员国。由联合国来协调转让定价问题，更有利于维护发展中国家的税收利益，联合国有望在转移定价的国际协调中发挥更大的作用。

为了使联合国税收委员会在帮助发展中国家和转型国家更有效地解决转让定价的特殊困难，在联合国经社理事会于2012年3月15日纽约举行的会议上，77国集团和中国代表了131个国家，支持升级联合国税收委员会为联合国经济和社会理事会下的政府间机构(the UN’s Economic and Social Council)。*aheed AI-Shami先生，是也门常驻联合国的二等秘书，代表G77和中国，在2010年经济和社会理事会在税收国际合作专家委员会的解决办法的采纳下的实质性会议上提出的声明。Statement on Behalf of the Group of 77 and China by Mr. Waheed-Shami,, Second Secretary, Permanent Mission of YeMen to the United Nations, Following the Adoption of the Resolution on the Committee of Experts on International Cooperation in Tax Matters, At he 2010 Substantive Session of the Economic and Social Council (New York, 23 July 2010) Http://www.g77 .org/statement/getstatement.php?id=100723.在该次会议上，印度强烈建议，支持升级联合国税收委员会，要求升级后的联合国税收委员会在各种与国际税收和转移定价相关的问题上，能够考虑到发展中国家的利益。[45]但是，OECD和欧盟国家固执地反对和阻止升级。反对明面理由是说“这会造成对OECD工作的复制”，实际的理由，则是担忧会触及发达国家在转移定价领域的既得利益。这需要发展中国家坚持政治立场，团结起来，坚定不移地为推动联合国税收委员会的升级。还必须考虑到，由于缺乏充足的资源从而联合国专家委员会的工作很受能力发展的限制，需要进一步加强预算资源配给，以促使联合国经社理事会充分履行其在该领域的使命。[46]

五、中国立法与对策

(一)中国立法

我国转让定价税收法律规范起步于20世纪80年代末期，最初是1987年由深圳市制定的地方性法规——《深圳特区外商投资企业与关联公司交易业务税务管理的暂行办法》。1991年，全国人大和国务院相继出台《外商投资企业和外国企业所得税法》及其实施细则，从立法的高度引入转让定价反避税制度，由此转让定价立法框架初步构成。1998年国家税务总局发布《关联企业间业务往来税务管理规程(试行)》，对税务机关开展转让定价审计调查的操作步骤和法律依据作出明确规定。2001年颁布的《中华人民共和国税收征收管理法》第36条及其《实施细则》第51条至56条对转让定价作了专门规定。2008年颁布的《企业所得税法》及其实施条例第六章“特别纳税调整”纳入了较为全面的反避税法律条文。2009年1月8日国家税务总局发布《特别纳税调整实施办法(试行)》，是我国转让定价历史上的里程碑。中国税务局在2009年的2号国税函中，明确列举了七类很可能需要进行转移定价审计的企业，为我国转让定价审计提供了很具有可操作性的指导。*国税函[2009]2号第29条。我国关于转让定价法律法规体系的构建经历了一个由不成熟到成熟、由原则性规定到出台相关业务操作细则的不断完善的过程。

除了立法工作之外，中国也在积极参与国际合作，除了大量缔结税收情报交换协议之外，还成为《税收征管多边互助公约》的签字国，同时还积极参与到了《联合国发展中国家转让定价操作手册》的编写工作中，特别是在手册第十章，在遵守国际规则的同时，倡导并坚持成本节约、市场溢价、营销型无形资产、环境补偿成本等维护发展中国家权益的理念和方法。这些理念已经得到发达国家的理解和认可。[47]

(二)具体应对途径

1、重视构建简化的转让定价规则立法

过于复杂的税制和高昂的服从成本，是纳税人逃避税发生的重要原因之一。[48]特别是为解决当前转让定价管理人员不足的现状，简化的转让定价立法是个不错的选择。这方面，巴西的转让定价规则为我们提供了良好的借鉴：巴西具体规定了好几种可以量化的简化方式，比如固定毛利法、最小收入要求制度等，为发展中国家降低转让定价执法成本提供了良好的借鉴，也为征纳双方提供了较高的司法确定性。[49]巴西规则也是受到联合国肯定的，[50]特别是其中的安全港条款，更是值得我们深入研究和借鉴。

2、继续深入开展税收情报交换工作

税收情报交换工作是否能够得到实效，最重要的是要求税务机关对交换而来的情报具有甄别、筛选以及使用的能力。当前，很多发达国家都建立了相对完善的数据库，这些数据库涵盖了国际市场原材料、劳务和中间产品价格等的信息，使税收部门据此进行税收情报的帅选和分析工作工作，大大提高了他们的工作效率。但我国尚未建立起有效的数据库。税务机关所依赖于的信息，主要来自于外购的数据库，尽管这些外购数据库的权威性和可信度得到国家税务总局的认可，但在操作层面上仍与基层税务机关的实际需要存在一定的脱节。建议国家税务总局集中开发构建一套完备的反避税信息系统，方便基层税务机关直接通过信息系统采集到更符合实际工作需要、更新及时、准确完善的数据，加快转让定价调查的进程。同时，应尽快建立尽可能完善迅捷的税收情报搜集交换系统，实现纵向不同级别税务机关之间的信息共享平台。*《浙江省国家税务局关于进一步加强跨境税源管理的若干意见》浙国税发[2014]181号。同时，要求税务部门加强与外经部门、海关和驻外机构等有关部门的联系，加强国际市场和价格资料的收集，进行电脑联网，将分散于有关部门的资料集中起来，及时获取各类信息、动态。[51](P235)

3、建立全国统一的转让定价专业化管理机构

目前,跨国公司在我国利用转让定价进行避税己具有相当的规模，通过国家税务局和地方一税务局单个部门或者省际范围管理已无法全方位杜绝转让定价的发生。因此，为了从全局对跨国公司转让定价避税进行治理,建立由国家税务总局领导下的全国统一的反转让定价专业化管理机构。该机构主要履行以下职能：一是全面研究国内外转让定价的最新规律、形式和具体操作流程；二是根据转让定价的最新变化,制定和实时更新切实有效的防范操作细则;三是赋予该机构独立审查处罚权,加大对跨国公司转让定价的打击力度。[52]

4、转让定价管理队伍构建与培训机制

(1)坚持结构化专业管理队伍构建

目前被税务机关实施转让定价调查的跨国公司，除了都具备完善的税务部门之外，还多聘请高水准的税务中介机构及其国际一流的转让定价专家代理税务筹划。与这样的对手打交道，对转让定价管理人员必然提出更高的业务素质要求。这要求我们必须以国际上人才培训的先进做法为参照系，把国际化的人才培养作为战略目标加以实施。[53]从微观上来讲，转让定价的有效管理需要高层和基层两个层面的税务管理人员的素质培养。并且两者面临不同的管理需求。应当针对他们的任务差别，进行结构化的转让定价管理队伍构建。对于高层转让定价管理税务人员，可以考虑借鉴国外做法，增加定量分析人员，在总局和各省市组建经济分析师团队，研究解决研发型无形资产、营销型无形资产、股权、市场溢价和成本节约等对利润贡献度的量化工作。[47]对基层税务管理人员，则可以采取组织典型案件分析会和培训班等多种形式的培训，促进转让定价方法在基层的操作性以及案件处理的统一规范。笔者认为印度在职培训的经验就非常值得借鉴。在印度，能力建设主要是通过在职培训实现的，印度国家直接税收学会(the National Academy of Direct Taxes)作为负责培训的顶级机构，对官员实施专业培训。并且定期组织研讨会，进行经验分享。[54]我国财税法学会积聚了理论界和实务界的专家学者，完全可以胜任这一角色。

此外，寻求税务中介机构的帮助也是个不错的选择。尤其是大型会计师事务所，具有相当多的经验和技能以及专家队伍。从价值追求上来讲，有时候，税务中介机构与税务当局也有共性：因为税务顾问最重要的义务可能就是确保使其客户避免陷入纳税人超过其应有水平的困境。这种防御性的税收筹划使得税务顾问与政策制定者在此问题上站到了一起，因为政策制定者也追求使纳税人承担合理税负的目标。[41](P11)因此，在转让定价管理能力的建设上，政府与税务中介机构的合作，不是“与虎谋皮’，而是“双赢”。

(2)进行涵盖国内外相关规则的培训

在我国的对外直接投资中，对发达国家投资同比增长较快，比如，对美国投资增长23.9%，对欧盟投资增长1.7倍，远远高于总体增速。[2]这些国家的转让定价规则都十分复杂，为了做好这些“走出去”企业的税收服务工作，降低其在境外可能遇到的转让定价障碍，要求我国对这些主要投资国以及潜在投资国的转让定价规则给这些企业进行较为系统的培训。同时，为了对这些企业的境外所得以及转让定价进行妥善管理，也要求提高税务机关管理人员对这些国家转让定价规则的熟识度。因此，这些培训不仅仅是我国的国内法规定，还应当涵盖着相关外国的转让定价规则知识。

参考文献：

[1] Eduardo A. Baistrocchi, "The International Tax Regime and the BRIC World: Elements for a Theory",OxfordJournalofLegalStudies, Vol. 33, No. 4(2013), pp. 733-766.

[2] 2014年中国对外直接投资首次突破千亿美元[EB/OL].http://finance.chinanews.com/cj/2015/01-16/6977506.shtml, 2015-01-16/2015-03-01.

[3] Dischinger, M., and N. Riedel, "Corporate Taxes and the Location of Intangible Assets within Multinational Firms", Munich Economics Discussion Paper No. 2010.9, 2010.

[4] 叶姗.税法之预约定价制度研究[M].北京：人民出版社，2009.

[5] 查尔斯.R.爱里希著，王逸译.另类有害税收竞争：为什么少数国家税基扩大，而大部分国家税基缩小[J].税收译丛，2002，(1)：74.

[6] UN, "Expert Group Meeting on Transfer Pricing and Capacity Development in Tax Matters", New York, 14 March 2012.

[7] OECD, "Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting", 2013.

[8] Lisa Kayaga, "Tax Policy Challenges Facing Developing Countries: A Case Study of Uganda", A thesis submitted to the Faculty of Law in conformity with the requirements for the degree of Master of Laws, Queen's University, Kingston, Ontario, Canada, September, 2007.

[9] U.K., "House of Commons: International Development Committee, Tax in Developing Countries: Increasing Resources for Development". Fourth Report of Session 2012-13.Par 48.

[10] Zambia lost an estimated income of USD 175 million in tax revenue between 2003 and 2008, Friday, 29 April, 2011.[11] Christian Aid, Death and Taxes: the True Toll of Tax Dodging, May 2008.

[12] Global Financial Integrity, "Illicit Financial Flows from Developing Countries: 2001-2010", Washington, DC., 2012.

[13] 龙舫.堵截跨国逃税,国税总局探路预约定价[N].21世纪经济报道，2006-12-06(3).

[14] United Nations, ST/ESA/347, "Practical Manual on Transfer Pricing for Developing Countries", Table 1.1, New York, 2013/12/13.

[15] PwC, Transfer Pricing and Developing Countries-Kenya, Appendix D: Country Study Kenya.

[16] 何洋，张晨.发展税收情报交换：增强各国税收透明度[J].涉外税务，2012，(12).

[17] 19thMeeting of the Africa Partnership Forum, Cotonou, Benin , 3 December, 2012.

[18] OECD's Current Tax Agenda, April 2011.

[19] ATAF, "A Research Report on Good Tax Governance in Africa", 2012.

[20] OECD, "Dealing Effectively with the Challenges of Transfer Pricing", 2012.

[21] OECD Centre for Tax Policy and Administration.Http://www.oecd.org/department/0,3355.en_2649_34897_1_1_1_1_1.00.html.

[22] OECD, Transfer Pricing Legislation-a Suggestive Approach, June 2011.

[23] United Nations, "Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries", updated 2011.

[24] UN, "Informal Meeting on Practical Transfer Pricing Issues for Developing Countries", New York, 7-8 June 2011.

[25] UN, "Secretarial Note: Transfer Pricing: Technical Assistance and Capacity Building Resource", E/C.18/2012/CRP.14. Geneva, 15-19 October 2012.

[26] United Nations, ST/ESA/347, "Practical Manual on Transfer Pricing for Developing Countries", New York, 2013/12/13.

[27] Hamrawit Abebe, Ryan Dugan, Michael McShane, Julie Mellin, Tara Patel, and Linda Patentas , "The United Nation's Role in International Tax Policy: Research and Policy Brief for the Use of the NGO Committee on Financing for Development", March 7, 2012.

[28] UN, Outcome of 9th session of the Committee of experts on International Cooperation in Tax Matters, Geneva, 21-25 October 2013.

[29] EC, " The EU Communication on taxation and development", 2010.

[30] http://ec.europa.eu/europeaid/what/economic-support/taxation/index_en.htm

[31] UN, "Report by the Secretariat on: Informal Meeting on Practical Transfer Pricing Issues for Developing Countries", 7-8 June 2011, UN Headquarters New York.

[32] Developing the International Dialogue on Taxation: A Joint Proposal by the Staffs of the IMF, OECD, and World Bank, 13 March 2002.

[33] Tax Justice Network,UK,US,OECDopposedevelopingcountryinterestsontax, 7 March 2011.

[34] Dries Lesage, "Taxation and the 2008 UN Follow0up Conference on Financing for Development: Policy Recommendations",JournalStudiaDoplomatica, 61, 2008,2.

[35]Hamrawit Abebe, Ryan Dugan, Michael McShane, Julie Mellin, Tara Patel, and Linda Patentas , "The United Nation's Role in International Tax Policy: Research and Policy Brief for the Use of the NGO Committee on Financing for Development", March 7, 2012.

[36] Tax Justice Network, Presentation by the Tax Justice Network to the Meeting on Transfer Pricing at the United Nations, June 9,2011.

[37] Richard A. Musgrave &Peggy B. Musgrave, "inter-Nation Equity" in Richard M. Bird& John G. Head Eds., Modern Fiscal Issues: Essays in Honor of Carl S. Shoup, Toronto: University of Toronto Press, 1972, at 63; Peggy B. Musgrave, "Sovereignty , Entitlement, and Cooperation in International Taxation", 26 Brook, J. Int'l L. 1335(2001).

[38] Tax Justice Network, "Tax us if you can", September 2005.

[39] Actionaid, "The World Needs Tax Justice", April 15, 2013.

[40] UN, Report by the Secretariat on: Informal Meeting on Practical Transfer Pricing Issues for Developing Countries, 7-8 June 2011, UN Headquarters New York.

[41] (美)Brian J. Arnold, Michael J. McIntyre著，张志勇等译.国际税收基础[M].北京：中国税务经济出版社，2005.

[42] OECD, "Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting", 2013.

[43] 王欢.转移定价法律制度的晚近发展研究[J]. 南开学报(哲学社会科学版)2006，(6)：56-68.

[44] 汤贡亮.2012中国税收发展报告——中国国际税收发展战略研究[M].北京：中国税务出版社，2013.

[45] David Spencer, David McNair, "Transfer Pricing: Will the OECD Adjust to Reality?", May 24, 2012.

[46] UN, "Expert Group Meeting on Transfer Pricing and Capacity Development in Tax Matters", New York, 14 March 2012.

[47] 国家税务总局国际税务司.中国反避税工作的新发展[J].中国税务，2013，(7).

[48] International Tax Compact, "Addressing Tax Evasion and Tax Avoidance in Developing Countries", December 2010.

[49] Tatiana Falcao, "Brazil's Approach to Transfer Pricing : A Viable Alternative to the Status Quo?", Vol.20, No. 20, February 23 ,2012.

[50] Report by the Secretariat on: Informal Meeting on Practical Transfer Pricing Issues for Developing Countries 7-8 June 2011, UN Headquarters New York.

[51] 刘剑文等.企业所得税法》实施问题研究——以北京为基础的实证分析[M].北京：北京大学出版社，2012.

[52] 肖凯乐.针对跨国公司转让定价的反避税措施[J].涉外税务，2013，(1)：29-31.

[53] 刘威威，高宏丽.迎难而上 续写华章——江苏省国税系统反避税工作纪实[J].中国税务，2013，(7).

[54] United Nations, ST/ESA/347, Practical Manual on Transfer Pricing for Developing Countries, Par: 4.9.2, New York, 2013/12/13.

Transfer Pricing Issue of Developing Countries:

Challenges and Responses

Ye Lina

(Postdoctoral Station, China University of Political Science and Law, Beijing 100088, China)

Abstract:Transfer pricing issue relating to multinational corporations is a common concern for both developed countries and developing countries. However, by comparison with developed countries, the transfer pricing issue has especially challenged developing countries for their lack of experiences and supervisory capabilities which resulted in bigger tax losses and revenue gap. Developing countries are paying more and more attention to their transfer pricing legislation and capability construction, international cooperation on transfer pricing, and a South-South cooperation platform shaped for reflecting developing countries' specific demands. This issue has also caused the concerns from the international community and a problem-solving progress has been formed which is characterized as multi-level and multi-actors' promotion. Now developing countries are facing two dilemmas: one being that developing countries are only the rule observers rather than the rule makers while the other being that their transfer pricing administration cannot keep up with the complex rules. Special concern for the developing countries' transfer pricing is not only the idea of law of good governance implemented in the international tax law but also part of international anti-tax avoidance cooperation. To deal with the challenges caused by transfer pricing, developing countries should be committed to participating in international cooperation, sticking to the principle of national sovereignty in revenue and supporting the upgrading of the UN Committee of Experts on International Cooperation in Tax Matters. China has established fundamental framework on transfer pricing regulations. There are four ways for China to meet the challenges: first, to attach more attention to the building of simplified transfer pricing legislation; second, to promote information exchange for the tax purpose; third, to establish a specialized national body responsible for transfer pricing administration; fourth, to structure the transfer pricing administration team and training system.

Key words: transfer pricing; developing countries; anti-tax avoidance; challenges and responses

责任编辑：周延云