黄金首饰以旧换新业务的会计与税务处理探讨

白延巧 刘玉婷 鲁惠群 李 星

一、研究背景

以旧换新是指消费者在购买新商品时，如果能把同类旧商品交给商家，就能折扣一定的价款；如果消费者不能提交旧商品，新商品只能以原价销售，实际是一种购销兼有的销售方式。实际生活中，黄金首饰因使用或储存过久导致磨损、变形、款式过时等原因以旧换新业务较为普遍。

在黄金首饰以旧换新业务中需要对黄金旧首饰进行提纯和成色检验，折算成为标准成色的黄金重量，再以折算后的重量为标准进行换购，另外收取折旧费、加工费等方式进行换购的业务。

黄金首饰以旧换新业务与其他商品的以旧换新业务不同，一是黄金旧首饰虽然是旧饰品，但其材质为黄金，所以价值高、折损少，也具有黄金价格不稳定的特性，而其他商品的旧商品价值与新商品相比较低、价格是相对固定的；二是计税金额不同，黄金首饰以旧换新业务中换出的黄金新首饰是差额计税的，而其他商品换出的新商品是全额计税。三是经营黄金首饰的同一家企业在采购、销售环节都会发生黄金首饰以旧换新业务，而经营其他商品的企业大部分在销售环节发生。

作为企业在进行黄金首饰以旧换新业务时，会计处理中感到困扰的地方是，一是增值税及消费税的处理问题；二是黄金旧首饰入账成本、黄金新首饰收入确认的问题；三是经营黄金首饰的企业与厂家等企业再次进行以旧换新业务时，如何进行账务处理的问题。现行的会计准则对此业务没有明确说明，对黄金珠宝批发零售企业的财务人员实际操作带来了困扰，本文结合实际情况根据黄金首饰以旧换新业务发生的常见环节进行具体会计处理。

二、常见的黄金首饰以旧换新业务发生的环节

1.个人消费者与黄金珠宝零售店或黄金珠宝批发零售企业进行的黄金首饰以旧换新业务。

2.黄金珠宝零售店与黄金珠宝批发零售企业进行的黄金首饰以旧换新业务。

3.黄金珠宝批发零售企业与黄金珠宝厂家进行的黄金首饰以旧换业务。

三、黄金首饰以旧换新业务的税务分析

企业经营的黄金首饰为奢侈品，属于消费税的征税对象，在最终零售环节征收消费税，按5%的税率一次征收，所以企业应区分以旧换新业务发生在零售环节还是批发环节，还应区分批发环节销售的对象，销售对象为消费者个人应缴纳消费税。根据《财政部国家税务总局关于金银首饰等货物征收增值税问题的通知》（财税字[1996]74号）、《财政部国家税务总局关于调整金银首饰消费税纳税环节有关问题的通知》（（94）财税字第095号）文件的规定，考虑到金银首饰以旧换新业务的特殊情况，对金银首饰以旧换新业务，可以按销售方实际收取的不含增值税的全部价款征收增值税及消费税。即销售方企业按黄金新首饰的销售额扣除换购取得的黄金旧首饰的价值差额开具发票，一般纳税人按13%的税率征收增值税，小规模纳税人按3%的税率缴纳增值税。对于消费者个人根据税法规定个人销售自己使用过的物品免征增值税，且不具备开票能力，所以以旧换新业务中回收的黄金旧首饰往往没有发票。

增值税和应缴消费税公式如下：

增值税=（正常的含税销售收入+以旧换新实际收取的含税销售收入）÷［（1+征收率）或（1+税率）］×征收率或税率

应缴消费税=（正常的含税销售收入+以旧换新实际收取的含税销售收入）÷［（1+征收率）或（1+税率）］×消费税税率

四、会计处理分析

以旧换新实际是一种购销兼有的销售方式,即将黄金旧首饰按购进处理，黄金新首饰按销售处理。因黄金首饰以旧换新与其他商品不同特性、黄金材质的同质性，对黄金旧首饰收取相同的工费，且等重量换购时仅对收取的工费征收增值税，所以笔者认为黄金首饰以旧换新业务在发出黄金旧首饰时可以根据换购量的规模、换购环节、换购对象的不同，将该业务按委托加工业务的原理或以传统的“以旧换新”方式进行会计处理。一般在零售环节采用传统的“以旧换新”方式进行会计处理，因为消费者大多是个人，所以换购量小、且是一手交钱一手交货的交易模式。黄金首饰批发零售企业与厂家等企业之间的“以旧换新业务”可采用委托加工业务的原理或传统的“以旧换新业务”的方式进行会计处理。

（一）以旧换新的方式处理

黄金旧首饰成本的确定：（1）将黄金旧首饰与黄金新首饰进行等重换购，黄金旧首饰的价值直接抵减黄金新首饰的价格，基于等价换购的原则，此时黄金旧首饰的成本是根据销售方黄金新首饰的销售价格为基础确定；（2）将黄金旧首饰先作价回购，再将黄金新首饰原价销售，此时黄金旧首饰的成本是购进时的回购价格。.

销售收入的确认：根据收入准则、企业所得税的规定，以旧换新业务中企业的销售收入为销售黄金新首饰不含税的销售价格，不得扣除黄金旧首饰的价值。（只是征收应纳增值税及消费税时按实际收取的价款征收。）

1.零售环节旧黄金首饰成本按销售价格入账

例1：某金银首饰零售商店中，某消费者用10克的旧黄金换购15克黄金新首饰，黄金新首饰基础金价每克470元/克，新品工费为25元/克，旧黄金折旧工费为30元/克，实收价款3025元。(以上均为含税价)

（1）假定该零售商店为一般纳税人时税务与会计处理

增值税销项税={(15-10)×470+(10×30)+15×25}÷(1+13%)13%=348.01(元)

或增值税销项税=3025÷(1+13%)13%=348.01(元)

应缴消费税={(15-10)×470+(10×30)+15×25}÷(1+13%)5%=133.85(元)

或应缴消费税=3025÷(1+13%)5%=133.85(元)

借:银行存款 3025

贷:主营业务收入—足金

5×470/((1+13%)2079.64

—折旧费10×30/(1+13%)265.49

—工费 15×25/(1+13%)331.86

应交税费—应交增值税—销项税 348.01

旧料入库：

借：原材料/库存商品-旧料 (10×470)4700

贷：主营业务收入-换购收入 4700

借：营业税金及附加 133.85

贷：应交税费-应交消费税 133.85

（2）假定该零售商店为小规模纳税人时税务与会计处理

应缴增值税={(15-10)×470+(10×30)+15×25}÷(1+3%)3%=88.11(元)

或应缴增值税=3025÷(1+3%)3%=88.11(元)

应缴消费税={(15-10)×470+(10×30)+15×25}÷(1+3%)5%=146.84(元)

或应缴消费税=3025÷(1+3%)5%=146.84(元)

借:银行存款 3025

贷:主营业务收入—足金

5×470/((1+3%)2281.55

—折旧费10×30/(1+3%)291.26

—工费 15×25/(1+3%)364.08

应交税费—应交增值税 88.11

旧料入库：

借：原村料/库存商品-旧料 (10×470)4700

贷：主营业务收入-换购收入 4700

借：营业税金及附加 146.84

贷：应交税费-应交消费税 146.84

小结：在零售环节进行以旧换新时，基于等价换购的原理，此例中黄金旧首饰在实际操作中两个困扰：第一，入账价格的选择；第二，对所选择的价格是否需要剔税。

（1）入账价格的选择：有470元/克、（470+25）=495元/克，无论选哪个价格，对实收的金额、增值税、消费税、最终的净利润没有影响，但是对当期确认的收入和库存黄金旧首饰的成本有影响。黄金旧首饰按495元/克入账，收入和黄金旧首饰的成本同时高估，如果在某一会计期间黄金旧首饰在换购当期未销售或未与厂家等企业进行“以旧换新”业务，会导致当期收入与成本不匹配，各期利润不稳定。

（2）对所选择的价格是否需要模拟剔税

黄金旧首饰的实际成本在不考虑增值税的情况下是470-30=440元/克，是否需要模拟剔税入账，没有明确的规定，笔者认为交换双方都没有纳税，黄金旧首饰入账成本及与之相对应的销售收入以含税或不含税价格确认对最终利润没有影响，只是以含税价格确认的销售收入相比正常销售确认的收入金额大，因为销售收入中包含增值税，对当期利润的影响同上（1），企业根据自己的会计核算水平选择以含税价格或不含税价格确认入账成本和销售收入。但是一般为了会计核算简便，在确认黄金旧首饰的入账成本及与之相对应的销售收入时未考虑增值税的问题，为核算黄金旧首饰收取的折旧工费收入，折旧工费会单独核算，未将其从黄金旧首饰的入账成本中扣除；并且收入的确认还需符合收入准则、企业所得税的规定，所以黄金首饰按470元/克基础金价入账更为合理。

2.零售环节旧黄金首饰成本按回收价格入账

例2：某金银首饰零售商店为一般纳税人，换购政策为：换购的新黄金首饰是黄金旧首饰重量的1.5倍，黄金旧首饰的折旧工费为30元/克，黄金新首饰的基础金价每克470元/克，新品工费为25元/克，黄金旧首饰回收价为390元/克，某消费者想用10克的旧黄金换购黄金新首饰时，选中了一款重量为11克黄金新首饰，因不满足换购条件，该消费者选择将黄金旧首饰按390元/克回收价卖给零售店，再购买11克的黄金新首饰。实收1545元。（均为含税金额）

增值税销项税={11×(470+25)}÷(1+13%)13%=626.42(元)

应缴消费税={11×(470+25)}÷(1+13%)5%=240.93(元)

借：银行存款 1545

原材料/库存商品—黄金旧料(10×390)3900

贷：主营业务收入—足金

(11×470)/(1+13%)4575.22

—工费(11×25)/(1+13%)243.36

应交税费—应交增值税—销项税 626.42

借：营业税金及附加 240.93

贷：应交税费-应交消费税 240.93

小结：此例中个人消费者销售自己使用过的物品免征增值税，个人消费者不缴纳增值税，对于零售店销售的黄金新首饰应全额征收增值税及消费税，虽然是差额收款但实质不是以旧换新业务。

3.批发环节黄金珠宝首饰零售店与批发企业的会计处理

例3：某黄金珠宝首饰批发企业为一般纳税人，与某黄金首饰零售店小规模纳税人发生业务，零售店以黄金旧料毛重312克（折算净重为300克）换购400克黄金新首饰，黄金新首饰445元/克，黄金旧料折旧工费为6元/克，应收货款46300元。应收账款超过3天按月利率1.2‰计收利息。假定该客户欠款30天。(以上均为含税价)

（1）黄金珠宝首饰批发企业的处理：

增值税销项税={(400-300)×445+(300×6)}÷(1+13%)×13%=5326.55(元)

或增值税销项税=46300÷(1+13%)13%=5326.55(元)

会计处理如下：

借：应收账款—某零售店 46300

贷：主营业务收入—足金 39380.53

—折旧费 1592.92

应交税费—应交增值税—销项税 5326.55

旧料入库：

借：原材料/库存商品—黄金旧料

（300×445）133500

贷：主营业务收入—换购收入 133500

收到货款及利息：

利息=(46300×1.2‰)÷30×(30-3)=500.04≈500元

借：银行存款 46800

贷：财务费用/其他业务收入—利息收入 500

应收账款—某零售店 46300

（2）零售店的处理：

借：库存商品—足金 （400×445）178000

主营业务成本—旧料工费 （300×6）1800

贷：主营业务收入—旧料收入（300×445）133500

应付账款—某首饰批发企业 46300

小结：上述黄金首饰批发企业黄金新首饰的售价是金价和工费的组合报价，其中某些特别制作的饰品收取精品工费，此例中因为换出的黄金新首饰没有单独收取工费，所以黄金旧首饰按售价445元/克入账。在此环节不需要缴纳消费税，因为销售没有发生在最终零售环节，销售对象也不是个人消费者。零售店为小规模纳税人，在确认黄金新首饰入账成本时无须考虑增值税的问题。黄金旧首饰的收入按对方企业的黄金新首饰的销售价格确认，时常会出收支倒挂的情况，因为零售环节黄金旧首饰是按零售价为基础确认的，价格比批发环节的高；或遇金价持续下跌，也会出现这种情况；企业也可选择按回收黄金旧首饰的成本确认黄金旧首饰的收入，有差额计入“主营业务成本-旧料成本”。

（二）委托加工的方式处理

企业将换购收回的黄金旧首饰与黄金首饰加工厂换购黄金新首饰或偿还企业前期向厂家等企业租借的黄金首饰（因为金价的频繁波动使得采购价格不稳定，黄金批发企业经常会发生向黄金首饰厂家购进黄金首饰时，不结算黄金价格，按预估的大约相当于黄金首饰的价值计算应付利息或预付相当于采购黄金首饰的资金，即先租借黄金首饰进行销售），工厂对黄金旧首饰收取一定的加工费。此时该业务有两种会计处理方法：一是按委托加工业务来处理，为了匹配回收黄金旧料时计入“主营业务收入—折旧费”的折旧费，将支付的黄金旧首饰工费直接计入“主营业务成本—旧料工费”，而不能像传统委托加工业务计入委托加工物资的成本。二是按照传统的“以旧换新”的会计方法处理，如是归还原租借黄金首饰，用库存黄金首饰的已结价的平均单价作为租借黄金首饰的成本；如果是换购新的黄金首饰，黄金新首饰的成本为销售方黄金新首饰的销售价格为基础确定，黄金旧首饰的收入为回收黄金旧首饰的成本，将黄金旧首饰支付的工费直接计入“主营业务成本—旧料工费”，差额计“主营业务成本—旧料成本”，方便计算回收黄金首饰所赚的利润。

例4：某黄金珠宝批发企业为一般纳税人，黄金新首饰的已结价平均库存成本为440元/克、售价为446元/克，将例3中毛重312克（折算净重300克）成本为133500元的黄金旧料发到厂家偿还前期所租借的部分黄金首饰（前期租借1000克，按暂估价420元/克入账），黄金旧料厂家的折算净重为302克，每克收取工费5元，以银行存款支付旧料工费1510元。（以上均为含税价）

1.按委托加工业务的方式处理

发出黄金旧首饰：

借：委托加工物资—某厂家 （300×445）133500

贷：原材料/库存商品—黄金旧料（300×445）133500

偿还前期租借的黄金：

借：应付账款—估价-某厂家 126840

贷：库存商品—估价 （302×420）126840

增值税进项税=（302×5）÷(1+13%)13%=173.72元

借：库存商品—足金（302×133500/302）133500

主营业务成本-旧料工费 1336.28

应交税费—应交增值税—进项税 173.72

贷：委托加工物资—某厂家（300×445）133500

银行存款 1510

估计包含在库存商品的旧料利润=（302-300）×446÷（1+13%）=789.38元

结合例3黄金旧料的利润=1592.92-1336.28+789.38=1046.02元

2.按以旧换新业务的方式处理

借：库存商品—足金 （302×440）132880

主营业务成本-旧料工费 1336.28

应交税费—应交增值税—进项税 173.72

主营业务成本-旧料成本（倒挤）或贷方 620

贷：主营业务收入—旧料收入

（300×445）133500

银行存款 1510

结转黄金旧首饰的成本：

借：主营业务成本-旧料成本 133500

贷：原材料/库存商品—黄金旧料

（300×445）133500

结合例3黄金旧料的利润=1592.92-1336.28+133500-133500-620+789.38=426.02元

小结：两种方式各有优缺点：第一种方式，优点：可以避免收入和成本同时高估，发出黄金旧料的过程记录于财务账中，财务监督更为及时、健全完整。缺点：库存商品的成本是回收黄金旧料的实际成本，可能比市场价高或低，如果回收黄金旧首饰时折损多，厂家折损少的情况下，部分黄金旧首饰的利润包含在库存商品中；第二种方式，优点：库存商品成本为销售方的不含税价格，商品的实际价值，接近市场价。缺点：黄金旧首饰回收规模越大，收入和成本同时增大、黄金新首饰的入账成本和黄金旧料的收入确认选择随意性较大，即可以按厂家等企业黄金新首饰售价为基础确定，也可以按企业自己回收旧黄金时的价格入账，同时也存在回收黄金旧首饰的利润包含于库存商品中，一般发出旧料会在备查薄中登记，未在财务账本中体现。两种处理方式对最终利润没有影响，按第一种方式处理当期黄金旧料工费的利润更真实，笔者更倾向于第一种会计处理方式。

以上探讨内容是笔者结合企业实际业务总结而来，有异议和不足之处，希望得到专家们的指正。

刘玉婷为通讯作者。