柔性生产模式下的特钢企业作业成本法应用

黄华阳

一、引言

相对于大钢企的规模生产，中小型特钢企业在激烈的市场竞争中完全没有成本优势。为了获得相对的竞争优势，中小型特钢企业瞄准大钢企由于生产时单批次排产量大，对小批量订单排产困难也不经济的弱点，普遍采取集中差异化竞争战略，以定制、柔性生产模式，满足顾客对特钢的个性化需求。由此造成此类特钢企业的生产，具有品种多、规格多、批量小、批次多，同一牌号的产品，性能要求不同，生产工艺路线复杂多变的特点。而规格、工艺路线多变，导致的作业、资源消耗、质量损失、工艺损失的差异，使得同一牌号的产品，成本差异也很大。而成本管控、销售订单的报价，无一不需要精确的成本信息作支撑。因此此类特钢企业，即便采用集中差异化竞争战略，成本管理同样十分重要。如何降低成本核算颗粒度，提高成本管理精细化和成本核算的准确性，对柔性生产模式下的特钢企业具有十分重要的意义。

二、传统成本法下柔性生产模式特钢企业成本管理中存在的问题

（一）成本管理粗放，间接费用分配方式单一，成本信息失真

柔性生产模式下的特钢企业，由于品种多、规格多、批次多、工艺复杂，间接费用在成本中的占比普遍较高，采用传统成本法时，单一的间接费用分配方式，成本与成本动因间的相关性不强，很容易出现高估或低估生产成本的情况，造成成本信息失真。

（二）成本对象局限于产品或生产批次，成本信息不完整

在传统成本核算法中，成本对象局限于产品或生产批次，成本核算也局限于制造过程中的成本。以定制方式满足顾客个性化需求的特钢企业，其产品性能要求相对较高且与过往产品存在差异，往往有一个或长或短的开发过程。由于产品开发成本计入了研发支出，由此造成在传统成本核算法中成本信息不能全面准确地反映某一产品的全部成本，很容易出现产品毛利计算不准，盈利产品与非盈利产品判断失误的现象；由于为满足特定顾客需求的而产生的成本，在传统成本核算法中计入了销售费用，也不能反映与对应客户相关的成本。因此在传统成本核算法中，客户贡献统计失真，对客户分类管理失误，容易“误伤”高附加值客户。

（三）由于成本信息失真，信息不完整，成本管理工作薄弱。

采用传统成本法进行成本管理的柔性生产模式下的特钢企业，由于成本信息失真，信息不完整，普遍存在以下现象：管理人员不认可成本信息，绩效考核无法落地；很难从价值链分析判断作业是否增值，降成措施往往无效；成本测算不准，销售订单报价失误；成本管理为生产经营决策服务的作用十分有限，成本管理工作十分薄弱。

三、作业成本法的基本理念

作业成本法是以“作业消耗资源、产出消耗作业”为原则，将资源费用按照资源动因分配给各项作业，计算出作业成本后再按作业动因，将作业成本分配给各成本对象，最终完成成本计算的一种成本管理方法。

相对于传统成本法，作业成本法下资源费用并非是先归集，再通过单一的分配标准分配，而是将所有的资源费用通过追踪到各级作业，再通过作业认定、成本动因分析以及对作业效率、质量和时间的计量，以生产批次、产品、客户等作为成本对象，进行精确的成本计算。作业成本法能提供全口径、多维度的更加准确的成本信息，为资源的合理配置以及作业、流程和作业链的持续优化提供依据。因此作业成本法非常适合柔性生产模式下特钢企业的成本管理应用环境。

四、柔性生产模式下特钢企业的作业成本法的实施

(一)作业成本法实施所需保障

1.领导的重视与支持

作业成本法相对于传统成本法，投入大，失败的风险也相对较高。如果领导不高度重视成本管理，不愿加大在成本管理方面的投入，作业成本法很难成功。

2.信息系统的应用

作业成本法的实施，需要业务系体自身环环相扣，也需要业务系统与财务系统的高度融合，才能实现成本核算所需数据的准确、自动收集。从BOM单的建立，到通过BOM单控制领料单上的直接材料领料，以实现直接材料成本的追溯；从工艺路线的建立，通过工艺路线控制各项作业的实施，并完成作业汇报，以实现成本动因量的自动统计；从销售订单的制单，到下推生成生产任务单，以形成成本计算对象；此类流程的实施无一不依赖信息化系统。而资源消耗的归集与分配，作业成本的归集与分配等成本计算过程，也无一不依赖信息系统自动完成。

3.作业成本法的实施，离不开一支高素质的业财融合的团队

BOM单的建立，作业中心的认定，工艺路线的设计，成本动因的分析，到成本核算结果的应用，这些工作必须由财务人员与业务人员充分沟通，相互支持配合才能完成。如果财务人员不懂业务，业务人员不了解财务的要求，很难沟通到位。

(二)作业成本法实施流程

1.作业的认定及作业中心的设定

企业财务部门，会同生产、品质及其他职能部门，根据企业作业流程，充分考虑对作业成本的影响及作业增值性，对作业进行合理的划分。划分作业时，应考虑作业类别。作业类别应按产量级作业、批别级作业、品种级作业、顾客级作业、设施级作业等五种划分，以实现作业成本的准确归集和在成本对象间的追溯与分配。

具体划分作业时，如果该项作业有料工费的投入，或者作业过程中有废品、返工次品的产生，应当认定为一项作业。比如在特钢生产企业的钢坯生产过程中，如需对钢坯进行离线质检，由于检测活动过程中有人工投入，质检时会检出废品、返工次品，则该活动应认定为作业。因为在特钢企业，废品、返工次品应按回收价值作价，价格低于合格品，因此质检出来的废品、返工次品会产生质量损失。为准确地核算成本，同时又能反映生产进度（离线质检又会与前后作业存在时差），则应将钢坯质检认定为作业。全部作业认定后，在ERP系统中建立作业清单，明确作业内容、作业类别，分别按费用类别确定作业动因；对于关联性很强，实现某种特定功能的作业，可以组成作业中心，以便推进绩效管理。但在ERP信息系统下，成本核算的工作量不会因为作业的增加而呈线性增加。为准确核算出各作业的成本，应避免采用回归分析法或分析判断法，设定代表性作业动因作为作业成本分配的基础的做法，而应以各具体作业动因作为作业成本分配的基础，降低成本核算的颗粒度。

2.资源消耗的追溯与归集

对资源消耗进行分级并在作业间准确追溯与分配，是作业成本法与传统成本法的重要区别之一，也是作业成本法能实现精准核算的原因之一。为便于资源消耗的追溯与分配，资源也应分为产量级资源、批别级资源、品种级资源、顾客级资源、设施级资源等五种，以便与作业分类相对应。

要实现对资源消耗的准确追溯，需充分发挥ERP信息系统的作用。对于构成产品实体的原料类，通过ERP系统中的BOM单和原材料领料单，直接追溯到对应的成本对象。对于不构成产品实体的机物料消耗、维修用的零部件等资源消耗，可以在领用时，在领料单上选定所属的作业及资源分类，以实现准确的追溯和归集。

3.作业成本库的建立和业动因量的统计

在对资源消耗进行追溯和归集后，便形成了作业成本库。建立作业成本库的目的，是为了将期间费用和制造费用，依据资源分类和相应的分配标准，在相应的作业中心进行成本分配。要实现成本分配，还需要统计作业动因量。

在柔性生产模式下的特钢企业，为了识别客户客量要求，并确保按客户质量要求组织生产并跟踪订单的生产进度，确保订单及时交付，企业应采用ERP系统进行生产管理。在ERP系统中，技术部门已根据客户质量要求设计了相应的工艺路线。生产部门组织生产，下达生产任务单时，通过选择工艺路线的方式，在作业计划单上已明确生产流程中所需的作业及作业要求。生产部门将生产计划以码单（作业计划单）的形式下达。作业部门按码单载明的作业要求进行作业。操作工人在作业完成后以手机扫码汇报的方式对本次作业的实作数量、合格数量、返工次品数量、废品数量，加工道次等作业信息进行作业汇报。财务部门每月成本核算时，通过查询的方式将作业汇报数据自动生成作业动因量报表，以获取各级作业的作业动因量数据。由于柔性生产模式下的特钢企业，是以定制方式满足顾客的个性化需求，顾客级作业的作业量可通过销售订单和生产任务单相关字段获取。生产设施级作业每月相对固定，可由财务部门制定相应标准。

4.成本对象的选择

在以定制方式满足客户个性化需求的柔性生产模式下的特钢企业，由于客户需求的多样性，即便是同一牌号产品，由于生产工艺、产品规格的差异，生产成本相差很大，因此不适宜以产品牌号作为成本对象。在定制模式下，生产任务单由客户的订单下推生成，一张生产任务单就是一个生产批次，一个生产批次包含了客户需求、产品牌号、生产工艺等各方面信息。以生产批次作为成本对象，能更好地满足从客户需求、产品牌号、生产工艺等多维度进行成本分析的要求。

5.成本计算

成本计算前，先确定成本动因并计算成本动因率。成本动因的选择，决定作业成本法实施的成败。成本动因的选择，一定要严格遵从相关性原则。不同的资源耗费，在不同的作业中心，有不同的成本动因。比如人工成本，不同的作业中心，计算工资的依据并不相同。在特钢制造企业，大多数生产类的作业中心，往往按合格品重量计发计件工资，则该作业中心，应以合格品重量作为成本动因。在某些以实作数量（可能是加工总重量，也可能是加工总长度）作为计发工资依据的生产类及检测类作业中心，成本动因应为实作数量。比如厂房折旧，则应按各作业中心占用的面积作为成本动用。又比如动力消耗，应以电表读数或设备的功率作为成本动因。

成本动因确定后，一是统计成本动因量，二是统计成本库并计算成本动因率。成本动因率=成本库费用总额/成本动因总量。作业成本=成本动因率*作业动因量。作业成本确定之后，以费用单的形式导入ERP系统，在运行合法性检查并根据错误提示改正错误数据后，各批次的成本计算由ERP系统自动完成。

6.作业成本法的变通

作业成本法属于管理会计范畴，其作业不仅仅指产量级作业、批次级作业、品种级作业，还包括顾客级作业、设施级作业。其成本核算范围不仅仅包括生产成本核算，还包括研发、销售等全价值链的核算，核算范围远远超过传统成本核算，且很多地方与会计准则的要求不符。为了使作业成本法下的会计信息同时合乎财务会计要求，作业成本法在进行成本核算时应进行变通处理。比如在顾客级作业中，如果将相关成本直接计入对应存货的价值，会带来两个方面的问题。其一，如果该产品最终并未销售给目标客户，而是销售给其他客户，会导致该客户成本信息失真。其二，为客户提供的服务而发生的费用，在财务会计中，往往应该费用化，计入期间费用，而不是计入产品成本。如果按作业成本法操作，对外报出的财务报表需进行调整，工作量很大且未必能得到第三方认可。管理会计是一种内部“会计语言”，不像财务会计是一种通行的外部“会计语言”，需要标准化、规范化，强调在不同企业间可比。因此，对于作业成本法中与会计准则相冲突的做法，应充分发挥信息系统的作用，以变通的方式（在信息系统中开发成本管理报表，而不是通过总账核算的方式来解决），既达到管理的目的，又不违背会计准则要求，进行规范的账务处理并对外提供标准的财务报表。

(三)作业成本法在柔性生产模式下特钢企业的应用

1.将作业成本法与标准成本法相结合，建立成本分析体系

完成成本核算不是成本管理的目的。完成成本核算后评价成本差异并分析找到形成差异的原因，固化对企业有利的因素，消除不良的因素，提高企业绩效，才是成本管理的目的之一。要评价差异并分析找到形成差异的原因，利用作业成本法核算的历史成本数据，制订标准成本，将作业成本法与标准成本法相结合，在ERP系统打造成本评价分析体系，是重要、有效的方法。企业可以对每个作业中心，分品种、分成本项目（如直接材料、直接人工、动力费用、制造费用等）建立成本标准。每月成本核算完成后，利用ERP的报表查询功能，将当月各产品、各作业中心的实际作业成本分项与对应标准成本对比，自动计算差异，并形成差异报表。通过差异报表，对当月的生产经营管理活动进行分析，对有利因素进行固化，对不利因素需要改进。

2.利用标准成本库，建立成本测算系统

柔性生产模式下的特钢企业，即便是相同牌号的产品，由于原材料价格的变化，产品规格与生产工艺的差异，成本差异可能很大。利用作业成本法提供的准确的作业成本参数，在ERP系统中建立成本测算工具，可以为订单提供准确的成本信息，帮助企业完成销售订单报价。推行作业成本法后，在ERP系统中，各产品、各作业中心已经存在了标准成本库。企业在获得客户订单时，可以根据客户对产品牌号和相应的质量要求，通过选择产品牌号和相应的工艺路线，自动测算出该订单的交付成本，实现成本加成模式下的销售订单快速报价。

3.利用作业成本法核算粒度小的特点，开展多维度盈利能力分析

2018年12月27日，财政部发布《管理会计应用指引第405号———多维度盈利能力分析》（财会[2018]38号）文。引导企业按照区域、产品、部门、客户、渠道、员工等维度，对一定期间内的经营成果进行盈亏动因分析，从而支持企业精细化管理、满足内部营运管理需要。作业成本法的推行，满足了多维度盈利能力分析所需的信息系统和多维度管理最小颗粒度相关信息的要求。企业从客户贡献中分析出贡献值低的客户，可以采取提价或不接单的措施，提高毛利率或将产能向高贡献客户倾斜；从产品牌号不同工艺路线下的成本分析中，可以找到最佳工艺路线；从生产工艺分析出发，可以在价值链中找出不增值的作业并作相应处理，降低成本。

五、结语

综上所述，在柔性生产模式下的特钢企业应用作业成本法进行成本管理，可以多维度、全口径地为企业提供精确的成本信息。个性化定制、柔性化生产模式下的特钢企业，充分利用这些信息，可以在实施集中差异化竞争战略，获得相对竞争优势的同时，在很大程度上规避与大钢企规模经济相比的成本劣势，最大限度提高企业的核心竞争力。