税收筹划的非税成本及其规避分析

时间：2024-07-06

王泯之

引言

不可否认，在税收筹划中，纳税人与政府属于相对对立的利益双方，而政府作为国家政权，其所处地位的强势是毋庸置疑的。针对此，税收筹划理论研究与实务发展方面存在一定的滞后性与隐蔽性。就本质而言，纳税人的税收抗争意愿就是指税收筹划思想，其经历了很长的发展史，然而在法定税收实现之前，这一行为并不能够被接收，特别是在我国，儒家思想的影响使得这一行为的实现可能性几乎为零。而到了立宪课税时代，税收筹划行为认可纳税人的“税收抗争”成为了可能，法律也开始为其提供相应的保护。然而，受限于税收筹划理论研究的滞后性，税收筹划事务所面临的风险依然是比较高的。以税收筹划中的非税成本为例，由于非税成本在税收筹划中具有间接性与隐蔽性，因此人们往往会忽视非税成本，进而造成税收筹划所带来的收益并不能超过成本，进而对企业经济效益造成影响，限制其发展。针对此，为了提高经济效益水平，就必须针对税收筹划相关理论展开深入研究，对其中的非税成本予以高度重视，在税收筹划实务中将其地位凸显出来，如此才能够为企业的进步与发展提供有力支持。鉴于此，关于税收筹划相关理论研究及税收筹划中的非税成本与规避就具有重要的研究价值与意义。

一、税收筹划相关理论研究

1.税收筹划的基本目标与原则

企业属于理性经济人，企业价值最大化是其根本目标，而为了实现这一点，企业就必须对成本加以严格控制，通过最小的代价，获取最大的收益。与此同时，企业也属于理性纳税人，其根本目标就是基于对税法的遵守，履行纳税义务，在保证自身作为纳税人应该享受的权利的同时，为企业税收利益、税后价值的最大化作出正确决策，当然，这里所谓的最大化并非是在最晚的时间点缴纳最少的税。相关理论研究表明，税收筹划与财务决策具有一致目标，换言之，企业经营与财务决策目标往往会受到税收因素的影响。

与税法不对立原则，完全按照法律允许的准则行事并不是所谓税收筹划中的守法，当然，与税法相对立也并不是税收筹划应有的行为，而这一点正是决定了税收筹划早期发展中存在的问题。作为纳税人，他们并不一定要拥护与捍卫税法的游戏规则，但是去挑战与破坏税法也是决定不能容许的。

整体性原则，在企业开展税收筹划活动的过程中，针对不同的税种，必须对税负效应予以充分考虑与分析，使整体税负与长期税负得到最大限度的控制。企业不能仅仅着眼于某一个税种的税负高低，而是要将目光放在整体税负与税后收益之上，对成本与风险因素予以充分考虑。

绝对收益筹划原理又被叫做最轻税负原理，换言之，就是对纳税人的纳税绝对额进行降低，使企业资金流出与企业融通资金分别得以减少与增加，进而帮助企业完成融资。

相对收益筹划原理又被称为最迟纳税原理，换言之就是将纳税进行递延。该原理是以货币时间价值这一层面将税收筹划的融资作用体现出来的，也就是说，相对收益筹划原理是利用合理安排纳税义务的时间的方式，使纳税得以递延，例如对有利的会计政策进行选择等。

通过分析纳税额影响因素，就可对税收筹划的具体方案及行为进行确定。在税收筹划中，不同的着力点对税收筹划原理的定义也有所不同，例如税基筹划原理、税率筹划原理以及税额筹划原理。税基筹划原理指的是纳税人将税基缩小甚至接触纳税义务的原理；税率筹划原理则是指纳税人合理选择纳税人身份与适用税目，进而使适用税率得以降低，承担更小的税收负担的原理；税额筹划原理指的是纳税人将纳税额直接减少，使自身税收负担得以减轻，甚至接触纳税义务的原理。

2.税收筹划的非税成本对企业税负的影响

一是避免重复征税。按照提供服务收入一定百分比计算，对于企业所取得的在上一环节缴纳的营业税不予抵扣，同时，由于营业税属于价内税且税款包含在售价中，致使企业各个销售环节重复缴纳税款。“营改增”后，企业则可以将所有取得的与生产、销售相关业务缴纳过的增值税进行抵扣，避免对在上游已经缴纳税款的收入重复征税，为企业公平竞争提供平台，同时，也使我国税收体制与国际趋同。

二是简化税收征缴程序。改革前，纳税企业应按照销售货物与提供劳务对收入进行严格区分，并且分别向国、地税部门申报纳税，同时，各税务机关对于企业混合销售行为还需进行审核，一旦企业无法清晰划分各项收入金额，则按照税率较高者缴纳税款。“营改增”后，所有企业只按照全部收入缴纳增值税，无论是在财务核算、税务申报，还是税务机关审核、稽核过程，都大大提高了工作效率，避免政府行政资源浪费。

3.当前对于识别和估计税收筹划的非税成本难点在哪里以及存在哪些问题

关于如何识别和估量已经取得了一些成果，但是依旧处于起步阶段，有些问题还是没有得到具体的改善，比如：过多的关注财务报告成本的计量，而忽略了其他非税成本的识别与计量，在进行多种分析的时候，没有考虑到各项之间的相关性，也没有综合考虑非税成本项目，选择非税成本代替变量的时候，没能融入我国现有的税制结构和经济制度。

二、税收筹划中的非税成本

企业税收筹划决策会产生一定的成本，具体而言，可以分为两个方面，及税收成本与非税成本。其中非税成本指的就是企业因实施税收筹划经济行为而产生的非税务方面支出的经济费用。根据税收筹划中非税成本的定义我们不难发现，非税成本具有非常广的覆盖面，涉及到的内容也相对较多。在学界，关于税收筹划中的非税成本构成也没有明确的界定。因此，为进一步提高企业税收筹划效益，推动企业进步与发展，针对税收筹划中非税成本的研究是具有非常重要的意义的。本文就从不同层面，对税收筹划中的非税成本的构成与定义进行了简单的介绍与阐述。

1.经济学意义上的非税成本

（1）代理成本

所谓的代理成本，就是指受到信息不对称的影响之下而产生的非税成本。关于信息的不对称性，可以从两个方面来追溯其来源：第一，未来风险，也就是在某一合作项目中双方存在契约关系，并且无法确定项目未来产生的现金流量而引发的风险；第二，道德风险与逆向选择，就是指在某一合作项目中，存在契约关系的双方在项目中未来可能产生的现金流量存在明显的不对等。对于企业税收筹划而言，一旦受到上述因素的影响，那么代理成本就必然增加。

（2）交易成本

在市场环境中，人们通过产权交易对资源加以运用而产生的成本就是指交易成本。交易成本涵盖的内容比较广泛，例如信息收集、交易谈判、缔结合作关系等程序都会有交易成本的产生。站在企业的角度，在税收筹划中必然会存在较多产权交易内容，此时就会产生相应的交易成本，在税收筹划非税成本中，交易成本的构成量是相对较大的。

2.管理学意义上的非税成本

（1）机会成本

根据税收筹划方案的不同，其产生的效果也自然存在差异。例如有的税收筹划方案以降低税负为主，而有的方案可能并不是以税负为重点。而税收筹划方案只能先择一个，这就决定了企业只能享受到某一个税收筹划方案所产生的优势，而其他方案的成本优势就会随之牺牲，这就是所谓的机会成本。

（2）组织协调成本

企业在实施税收筹划方案的过程中，首先就需要在内部或者与其他企业开展相应的协调工作，为推进工作进程提供保障。此时就会发生信息交流、谈判等行为，并产生相应的成本，也就是组织协调成本。

（3）沉没成本与违规成本

不可否认，当前市场经济环境具有很强的复杂性与多变性，企业在实施税收筹划方案时往往会面临诸多突发事件，而这些不确定因素决定了税收筹划的成败，一旦企业筹划失败，那么企业最初投入的资本也会随之沉没，即变为沉没成本。此外，作为纳税人，企业在税收筹划过程中可能会存在与税收规则相违背的行为，此时相应的违规成本就需要企业来承担。

（4）时间成本

税收筹划需要面对一系列数据资料，纳税人需要在一定的时间内来对其进行整合，期间就会产生时间价值的耗费，也就是时间成本。通常情况下，税收筹划期的长短往往会决定时间成本的高低。

（5）税务寻租成本

在面对优惠、有利政策时，纳税人会因争取而采取税务寻租活动的方式，以此联系相关部门来实现企业效益的提升。而这种行为不管合法与否，都会产生相应的成本，即税务寻租成本。

三、税收筹划中非税成本的产生原因

1.市场信息的不对称

税收筹划是在相应经济活动的基础之上而实现其目标的，其中套利行为、组织重构行为都属于经济活动的范畴，而这些行为必然是在市场交易的前提下完成的，因此必然会存在契约关系的缔结。众所周知，市场具有不完全性，而这一特点决定了市场信息具有不对称性，相应的市场摩擦在所难免。而道德风险与逆向选择正是信息不对称的根本源头。

2.经济人理性的有限性

市场经济环境的特点决定了其中存在的经济组织都具有趋利性。作为企业，最大化的企业价值就是其财务活动最为根本的目标，当然，这种追求经营效果，同时对利益相关方予以考虑的行为是合理的。与之相同，经济个体追求利益应属合理。基于此，在经济人追求物质利益时，就会有盈余管理税收筹划、套利行为的产生，并且也会有道德风险与逆向选择的存在。对于套利行为而言，市场机制最终会推动其实现均衡，然而人的理性是有限的，因此在对均衡点的市场价格进行预测时，他们可能无法得出正确的答案，进而导致其投资存在盲目性，最终导致隐形税收的产生。

3.市场环境的复杂性与多变性

不可否认，人类是生存在复杂、多变的可观世界当中，任何人类活动都会面临诸多不确定因素的影响，经济活动亦是如此，所有经济事项不管是发生还是结果，都具有不可预测性，从中我们不难看出经济领域是存在大量风险的。在税收筹划中，正是受到市场环境的多变性、复杂性的影响，不管是任何环节，都会有大量非税成本的产生。制定税收筹划方案时，必须全面、充分的了解与预测客观的环境。然而不可否认的是，人在认知与预测环境变化时，其能力是有限的，基于此，税收筹划方案是不可能完美的。而作为实施税收筹划方案的人员，他们往往具备较高的技术水平与控制能力，即便如此，在面对突发事件时，这些人也无法完全规避相应的费用，因此税收筹划方案是不可能保证百分百成功的，其中产生的机会成本、隐形税收沉没成本以及违规成本也难以得到规避。

4.税收规则的限制

正如上文所述，税收规划的环境是特定的，一系列制度规定对其产生了一定的限制与阻碍。在实施税务规划的过程中，实施者减少、规避以及递延纳税义务的行为必须以合法为前提，尽管这种管理行为具有科学性、合理性，然而相较于其他管理行为，还是存在很多差别的。例如法律边缘性就是税收筹划非常突出的一个特点。很多税收筹划都是徘徊于法律边缘，例如所得税税收筹划，其行为就是将收入由高税率形式地区向低税率甚至免税形式地区进行转移。而税法则严格限制了这种行为的发生，因此，在躲避法律限制时，税收筹划往往需要采取一些特殊手段，此时也会产生一定的费用，并且不一定比减少的税负低，甚至可能会存在违法行为，进而就导致纳税人因违法而承担相应的责任。

5.税收筹划人员知识储备有限

众所周知，税收筹划这一项工程具有很强的综合性、专业性、系统性以及复杂性，其涵盖的知识面非常广，因此作为税收筹划人员，他们需要大量的专业知识储备以应付在税收筹划实施过程中出现的各种问题。事实上，很多税收筹划人员并不能掌握所有与税收筹划相关的专业知识。在制定方案的过程中，受限于自身知识储备，税收筹划人员可能并不能完全准确的预测未来事项，进而导致相应的非税成本无法得以规避。

根据上文对税收筹划目标的阐述与讨论可知，税收筹划与盈余管理具有一致的目标。企业不得不承担纳税支出这一部费用，并因此导致自身现金流费用增加。针对此，税收筹划的主要目的就是为实现税负的降低。盈余管理则是以企业利润为对象，在不同的财务筹划中，受到管理动因的影响，盈余管理通常会蚕蛹不同的形式来安排利润，以达到注销巨额资产利润最小化、利润最大化与利润平滑的目标。由此可见，盈余管理是为保持报告利润的稳定性，进而使企业价值最大化得以实现而产生的一种经济活动。尽管企业利润是税收筹划与盈余管理两者涉及到的内容，然而不同的目标决定了税收筹划与盈余管理所起到的效果可能存在对立现象。例如公司本期收益比预期要高出许多，企业可能会采用后推利润的管理方法来对利润增长的稳定性进行维持，此时税收筹划的方向则一致于盈余管理。而当公司本期利润与预期水平相差甚远时，企业可能就要前推利润来维护自身股票价格，此时税收筹划的结果可能就会与盈余管理完全相反。

四、税收筹划的非税成本规避对策分析

正如上文所述，在税收筹划中，非税成本的含义是比较复杂的，因此，我们必须对非税成本的研究力度进行强化，使其含义得以明确。在税收筹划发展愈发成熟的背景下，人们对其的重视程度也开始得到提升，业界也开始围绕此展开了深入研究。很多高校的财务会计专业也以税收筹划为中心开设了相关课程，然而有的学校并没有重视税收筹划中的非税成本问题。在税收筹划的非税成本规避中，必须注重理论与实际的有机结合，在充分发挥理论指导作用的同时，通过实务来对非税成本的认识与理解进行强化，如此才是非税成本研究的有效途径。非税成本的内容具有很强的综合性，这一特点决定其涉及到的学科类别比较多，例如税法会计、财务管理以及经济学金融学等等。关于税收筹划的非税成本规避对策，具体阐述如下。

1.强化税收筹划意识，积极转变税收筹划理念

在以往，税收筹划理念对有效税收筹划与税负最小化之间的区别并没有清晰的认识与理解。前者指的是在税收筹划应对筹划交易涉及到的所有利益相关者对税收产生的影响进行综合、细致的考虑，同时也要对显性税收、隐性税收、税收顾客和税收筹划的执行战略成本等因素进行科学分析。站在税收筹划人员的角度，有效税收筹划对其认识税收的要求只是众多经营成本中的一种在筹划过程中需要考虑的所有成本，在某一项税收筹划方案的实施过程中，其产生的商业重组成本可能会非常高。所谓的有效税收筹划，就是指税收筹划为企业带来的收益要比执行该税收筹划方案产生的成本要高，其完全遵循了成本效益原则，因此在整个税收筹划过程中，必须将这一理念充分融入其中。

2.对非税成本进行正确、合理的定位

在税收筹划中，有的非税成本并不是不可避免的，这就需要采取税收筹划这种行为来将其规避。当然，也有的非税成本的产生是必然的。针对此，如何对非税成本进行正确定位，使其性质得到有效区分是当前税收筹划的重点研究课题。作为税收筹划人员，在面对性质各异的非税成本时，必须具备运用合理的规避方法来对其进行有效控制的能力。如果某项非税成本无法避免，在税收筹划中是必然会产生的，那么就需要考虑采取相应对策将其降低；如果一些非税成本是能够避免的，那么就要求税收筹划人员在特定的时间段采取相应的方法使其不发生。例如隐性税收就是因为投资者在追求税收优惠资产时降低了其税前收益率而导致税收优惠资产税前收益率要比非优惠资产低而产生的。站在企业的角度，在面对隐性税收时就可以通过正确、合理的预测，对时间差加以利用，使其产生得以规避。

3.加强理论方面的探讨和实践，在进行税收筹划中西方国家已经形成了一套比较方法与借鉴的解决方案。

4.加强对于培训人员的知识要领，注册税务师是从事税收筹划中的一股坚韧力量，所以应该对注册税务师税务筹划方面的一些相关培训。

5.建立其税务代表的形象，以及规范要求，随着税务事业的不断进步，税务方面的业务范围也是越来越广