对高校处置融资租入固定资产账务处理的探讨

宋延荣

一、理论探讨

高校的大部分固定资产是使用自有资金购建的，按照会计制度的要求，这些资产在购建时即确认支出和非流动资产基金，换言之，这些资产在购建时即已形成了单位的净资产，也即形成了国有资产，为了防止国有资产流失，这些资产在报废或处置时，相关制度要求全部处置净收入均需上缴国库。

但对于高校融资租入的固定资产，因其购买时使用借入资金，所以入账时并未同时确认支出和非流动资产基金，即未形成单位净资产，只有在后续逐笔支付租金时，才逐笔确认支出和非流动资产基金。对于这类固定资产的处置，笔者认为其账务处理应分为以下三种情形区别对待（假定不考虑折旧因素）。

（一）租金已支付完毕。因借款已经全部偿还，固定资产已经全部计入非流动资产基金，说明固定资产的产权已经完全归属本单位，该资产在处置时应视同自有资金购置的资产，即处置净收入全额上缴国库，同时，在账务上则主要通过“待处置资产损溢”、“应缴国库款”等科目对整个处置过程进行核算。

（二）租金已部分支付，且处置净收入小于尚未支付租金。因借款只偿还了一部分，所以该资产只是部分形成了单位净资产，产权并未完全归属本单位，所以笔者认为，其处置净收入应优先用于偿还尚未支付的租金而不是上缴国库，又因处置净收入小于尚未偿还借款，其缺口部分应作为非正常损失计入“其他支出”科目。

（三）租金已部分支付，且处置净收入大于尚未支付租金。与前一种情况相同，借款只偿还了一部分，该资产的产权并未完全归属本单位，笔者认为其处置净收入亦应优先用于偿还尚未支付的租金，仅将处置净收入超出剩余租金的部分上缴国库。

二、案例分析

（一）案例1

某高校以融资租赁方式购入大型教学仪器设备一宗，价值1000万元。租期五年，分五期支付，每期支付200万元，五期租金已全部支付。因不可抗力因素导致该设备遭到部分损毁，已不能继续正常使用，学校遂向有关部门申请作报废处理，已获批准。报废处置获得净收入50万元。

分析知，因租金已全额支付，该资产处置应视同自有资金购置的固定资产，处置净收入须全额上缴国库。有关账务处理如下（假定不考虑折旧单位万元）。

（1）购买设备。

借：固定资产 1000

贷：长期应付款 1000

（2）分期支付租金。

借：长期应付款200万/期*5期 1000

贷：银行存款 1000

借：教育事业支出200万/期*5期 1000

贷：非流动资产基金 1000

（3）报废获批时，分别将“固定资产”和“非流动资产基金”科目余额转入“待处置资产损溢”科目。

借：待处置资产损溢-处置资产价值 1000

贷：固定资产 1000

借：非流动资产基金 1000

贷：待处置资产损溢-处置资产价值 1000

（4）报废取得处置净收入。

借：银行存款 50

贷：待处置资产损溢-处置净收入 50

（5）将处置净收入转入“应缴国库款”科目，并上缴国库。

借：待处置资产损溢-处置净收入 50

贷：应缴国库款 50

借：应缴国库款 50

贷：银行存款 50

（二）案例2

某高校以融资租赁方式购入大型教学仪器设备一宗，价值1000万元。租期五年，分五期支付，已支付3期共600万元，即仍有400万元剩余租金尚未支付。因不可抗力因素导致该设备遭到部分损毁，已不能继续正常使用，学校遂向有关部门申请作报废处理，已获批准。报废处置获得净收入50万元。

分析知，该设备租金尚未完全支付，说明其产权并未完全归属本单位，处置净收入应优先用于偿还剩余租金，缺口部分则作为非正常损失计入“其他支出”科目。有关账务处理如下（假定不考虑折旧）：

（1）购买设备。

借：固定资产 1000

贷：长期应付款 1000

（2）支付租金。

借：长期应付款（200万/期*3期） 600

贷：银行存款 600

借：教育事业支出（200万/期*3期） 600

贷：非流动资产基金 600

（3）报废获批时，分别将“固定资产”和“非流动资产基金”科目余额转入“待处置资产损溢”科目。

借：待处置资产损溢-处置资产价值 1000

贷：固定资产 1000

借：非流动资产基金 600

贷：待处置资产损溢-处置资产价值 600

（4）报废取得处置净收入。

借：银行存款 50

贷：待处置资产损溢-处置净收入 50

（5）将“待处置资产损溢-处置资产价值”与“待处置资产损溢-处置净收入”明细科目结平，差额（分析知该差额正好等于处置净收入不足弥补剩余租金的部分）作为净损失计入“其他支出”科目。

借：其他支出 350

待处置资产损溢-处置净收入 50

贷：待处置资产损溢-处置资产价值 400

（6）支付剩余两期租金。

借：长期应付款（200万/期*2期） 400

贷：银行存款 400

分析可知，学校支付的1000万元租金中，950万元为自有资金支付，另50万元用处置净收入支付；950万元自有资金支付中，600万元计入“教育事业支出”科目，另350万元计入“其他支出”科目。

（三）案例3。

基本资料同案例2，不同之处在于报废获得的处置净收入不同，假定处置净收入为500万元。

分析知，与案例2相同，该设备租金尚未完全支付，说明其产权并未完全归属本单位，处置净收入亦应优先用于偿还剩余租金，仅将超出部分上缴国库。有关账务处理如下（假定不考虑折旧）：

（1）-（3）分录同案例 2。

（4）报废取得处置净收入。

借：银行存款 500

贷：待处置资产损溢-处置净收入 500

（5）将“待处置资产损溢-处置净收入”与“待处置资产损溢-处置资产价值”明细科目结平，差额（分析知该差额正好等于处置净收入超出剩余租金部分）计入“应缴国库款”，并将该差额上缴国库。

借：待处置资产损溢-处置净收入 500

贷：待处置资产损溢-处置资产价值 400

应缴国库款 100

借：应缴国库款 100

贷：银行存款 100

（6）支付剩余两期租金。

借：长期应付款（200万/期*2期） 400

贷：银行存款 400分析可知，学校支付的1000万元租金中，600万元为自有资金支付，计入“教育事业支出”科目，另外400万元用处置净收入支付，超出的100万元处置净收入则予以上缴国库。