设备制造企业以成本为导向绩效评价体系研究

刘 靓

一、设备制造企业的成本管理现状及影响

设备制造企业的成本具有以下几个特点：（1）成本金额高。从前端设计、生产，到后期安装，都有成本持续发生，资金投入比较大。如果是非标准产品，设计本身自带研发性质，成本可能会更高。产品体积大，重量大，常采用专业化运输方式，产品运输费用也有一定占比。（2）成本构成复杂。产品制造的工艺流程较长，与此对应的成本结构也比较复杂，特殊零部件经常采用外购或企业外部协作生产，对成本的数字化和信息化管理要求较高。（3）成本结转周期长。产品品种多，大、中、小型产品交织，标准化的小型产品，生产周期一般在1-2 个月，而大型产品生产周期往往在半年以上。

设备制造企业成本的上述特点，使得其成本管理具有一定的难度和复杂性，且贯穿于企业整个业务流程。通常情况下，成本管理在预算环节就展开了，企业会在报价环节进行成本预算，形成预算成本，理论上讲，在一系列有效的成本管控措施下，最终实际成本与预算成本将保持一致。但是，实务中，很多中小企业实际成本与预算成本相差很远，往往是实际成本远超预算成本，并且造成偏差的各种原因难以量化，进而无法进行有效考核，成本管理长期处于半失控状态，这将导致多种负面影响：

1.企业长期缺失准确的成本信息，一方面较难为产品定价提供决策依据，另一方面缺少不同产品盈利比较，难以快速地做出战略调整，在市场竞争中将处于被动地位。

2.实际成本长期超预算，预算将失去控制意义，导致企业完不成目标利润，进而影响公司战略、融资、估值，以及企业的生存。

3.考核不到位，责权不清，导致考核流于形式，或只能用主观指标，或只奖不罚，目标和口径不一致，难以服众。

长期下去，缺少各部门一致认可的考核体系，责权不清，成本管理工作在思想上缺少动力，在执行上缺少执行力，进一步导致成本管理混乱和数据缺失，这将形成恶性循环，员工逐渐失去积极性，成本持续偏高且难以控制，企业最终将失去竞争优势，影响利润和现金流，影响企业的生存。

二、以成本为导向进行绩效考评的优势

通过上述分析，笔者认为，只有以成本为导向进行绩效考核，才能有效调动员工的积极性，形成上下一致的目标，才能抓住设备制造企业的核心要素——成本，只有主线清晰了，盈利才有保证，多维度的考核才有可行性。所以，建立以成本为导向的绩效评价体系具有重要的意义：

1.统一各部门目标。笔者认为，目前很多绩效考核方法虽然能从多维度进行绩效考核，但是目标太分散，并没有形成各部门统一的努力方向，也就很难实现企业整体层面目标。众所周知，企业是以盈利为目的的组织，保持盈利是企业的首要任务，成本管理是首要课题，只有以成本为导向进行考核，才能统一部门目标与公司目标相一致，才能形成与产品价值链配套的闭环型考核体系，而不是分散的考核指标，在这种考核指引下，才能形成有效的成本管控措施，促使企业各部门一起完成利润指标。

2.获得准确、精细的成本数据。目标统一了，各部门才能按照统一的口径进行数据统计，并且数据管理工作将往前延伸至业务源头，这样，不仅能够获取各产品板块的成本数据，为产品定价和市场定位提供数据支撑，形成市场竞争力，争取市场主动；也能获取业务流程全过程的成本数据，为制定可量化、可落地的绩效考核指标提供前提保证。

3.提高全员的成本意识。以成本为导向，责权明确，奖惩分明，将有效调动员工的主观能动性，增强责任心，减少浪费，节省成本，形成全员进行成本管理的良好氛围。

综上，以成本为导向进行绩效考评的优势有两点，一是以经营数据为基础量化权责，打通价值链；二是以创造价值为核心，全面量化考评激励。所以，笔者将在本文第三部分，以成本数据为基础进行权责界定，打通企业价值链；接着，在第四部分以价值链为核心，尝试建立考评指标。

三、以成本为基础的权责界定和考评总体框架

传统财务报表将成本费用划分为生产成本和非生产成本，并采用权责发生制进行记账，涉及到成本分摊、合理估计等，不适合内部管理和绩效考核。管理会计将成本按成本性态划分为变动成本和固定成本，因强调因果关系，因而比较适合用于权责界定和绩效考核。

固定成本是指成本总额在一定时期和一定业务量范围内，不受业务量增减变动影响而能保持不变的成本，如厂房折旧等。这部分成本往往属于企业整体运营成本，大部分具有不可控制性，只能通过提升产能、降低单位产品固定成本来管理，不适合作为考核责任。

变动成本指支付给各种变动生产要素的费用，随业务量的变化而变化。例如产品的直接材料成本、直接人工成本、销售人员的提成等。变动成本往往具有一定的可控性，可以通过管理将成本控制在预算标准或更低水平，所以，应以变动成本为基础进行权责界定，并设定指标进行考核。具体来讲：

1.针对项目经理和事业部，采用边际利润进行考核。边际利润是销售收入减去变动成本后的余额，变动成本包括直接材料、直接人工、变动制造费、安装费、运输费、销售提成、招投标费用等。不同于财务报表的毛利润，边际利润是销售收入扣减完与订单相关的变动费用，即可控费用后的利润。用此指标考核事业部，可以比较不同事业部之间的利润贡献度，进而做出资源调整或战略转型；用此指标考核项目经理，可以保证项目在预算内执行，甚至实现更低成本，进而保证企业总体利润目标的实现。

2.针对价值链上的不同部门，采用部门变动成本进行考核。价值链上的不同部门，如采购部、生产部、安装部门等，本身不产生收入，可以视为成本中心。对于这些成本中心，可以以事业部或订单为维度来统计这些部门发生的变动成本，以是否超预算作为考核依据。此外，除了对成本金额进行考核，还需要对执行时间和执行效果进行考核，如延迟采购造成的工期延迟所产生的违约金，或采购原材料质量不达标造成的成本上升，整体上都增加了项目成本，此成本责任需由采购部承担。（设备制造企业价值链上各部门的成本责任详细分析见表1）。

四、以成本为导向的绩效考评指标构建

基于上述以成本数据为基础的权责界定，笔者以成本为导向，对设备制造企业价值链上不同环节的成本责任进行描述，同时对不同部门的绩效评价指标进行构建，具体如表所示：

表1：设备制造企业成本价值链上不同环节的成本责任和主要考核指标

五、以成本为导向的绩效考评体系的关键保障

以成本为导向进行绩效评价需要及时、准确地获取数据信息，这需要以下保障前提：

1.成本计算方法要适当。成本核算有多种方法可以选择，如完全成本法和变动成本法，品种法、分批法和分步法，作业成本法等。为推行以成本为导向的绩效考核，设备制造企业在方法上要做好以下准备：（1）使用变动成本法。变动成本法关注那些可被追溯至责任中心、并可被其控制的项目，有利于进行绩效考核；（2）使用分批法。设备制造往往是小批量订单式生产，所以，采用分批法核算更能提供准确的成本信息，便于做成本收益分析和绩效考评；（3）使用作业成本法。以单一数量因素驱动的传统成本分配方法，具有很大的不合理性，成本数据不适合用于考核，而作业成本法主张成本消耗作业，作业消耗资源，能够更大程度上按因果统计成本信息，便于进行绩效考核。

2.流程设计和管理制度要完善。以成本为导向进行绩效考核，将各个部门划分为不同的责任中心，需要非常清晰的权责约定，以及与此配套的管理制度、内部流程和单据流转规定，这样，才能及时、准确地统计经营数据，量化指标和考核落地才具有可行性。