浅谈新收入准则下成本法在施工企业核算中的利弊

吴志龙

一、投入法在建筑施工企业中的运用

施工企业的会计核算主要是指建造合同的会计核算。建造合同分为固定造价合同和成本加成合同。由于建造合同的开工日期与完工日期通常分属于不同的会计年度，在这种情况下，如何将合同收入与合同成本进行配比，分配计入实施工程的各个会计年度成为非常重要的问题。建造合同准则规定了如何将合同收入和合同成本分配计入实施工程的各个会计年度。

企业的履约义务包括在某一时点的履约义务和在某一时段的履约义务。企业需在确认收入之前判断，该履约义务是否为在某一时段的履约义务，如果不是，则应确认为某一时点的履约义务。企业在履行了合同的履约义务后，即可根据客户已取得了相关商品的控制权后确认收入。

根据上述，企业在满足以下条件的时候，可以确认为某一时段内的履约收入：

1.客户取得了企业履约过程中在建商品的控制权；

2.企业履约产出的产品具体特殊的用途，具有不可替代的唯一性，企业有权对开工累计至今已完成的产品部分收取一定的款项；

3.企业在履约过程中消耗了经济资源，与此同时客户在企业履约过程中享受到企业消耗的经济资源。

在建工程属于在某一时段内履行的履约义务，属于客户能够控制企业履约过程中在建的商品，应按某一时段内履约义务的要求进行收入的确认。

在实际操作过程中，企业通常采用投入法中的成本法来确定履约进度，即按照累计实际发生的成本占预计总成本的比例确定履约进度。

二、成本法在建筑施工企业核算中的优点

1.施工企业的建造合同一般周期长、造价高，而且受宏观政策等影响较大。成本法能有效结合建造合同的特点，使之收入与成本能符合配比原则，从而避免各会计期间的工程收入、费用及收益产生大的波动，保证企业经济效益的流入和经济结果的可靠计量。

2.固定造价的合同能可靠地估计，使企业在建造初期便需对建造合同的预计收入及预计成本有准确估计，对企业的预算能力有硬性要求，从而使企业对合同的执行从一开始就有具体的宏观把控。

3.工程项目的结构繁杂，涉及多方确认及检验，从而结算周期长，且结算相对滞后。用成本法确认收入相对于合同结算，能更加及时、科学地反映企业的经营成果。

三、成本法在施工企业核算中的缺点

1.成本法要求企业在建造合同开始便需对预计总收入及预计总成本有准确的估计。然而建造合同具有周期长、造价高、内容繁杂等特点，如何确保预计总成本的准确性，对企业而言具有较大的难度。

2.在实际核算过程中，建筑企业采用完工进度百分比来核算施工进度，即根据实际发生的成本占预计总成本的比例来核定履约进度，在根据履约进度与预计总收入的乘积来确认企业的累计收入数，这种方法符合收入与成本的配比原则，符合会计准则里对会计信息质量的配比要求，有利于各会计期间收入与成本、利润的平衡。但在这种方法下，企业可以通过与供应商的结算来调节成本，从而影响完工比例，最终达到操纵收入及利润的效果。

3.根据企业会计准则的规定：当合同履约成本和取得成本高于企业因向客户转让资产相关商品预期能够取得的剩余对价与为转让该相关商品估计要发生的成本的差额，则需对超出部分计提减值准备，确认资产减值损失。然而在现实中难以明确计算是否存在预计损失，即使企业肯定了有预计损失的存在。通常出于考核的目的，不会在当期调整预计总收入和总成本，从而确认预计损失，而是到工程完工时才予以确认。

4.运用成本法虽然可以每月及时的确认收入、成本及利润，但在确认利润的同时，也有可能带来企业资金周转的困局。企业在确认利润的同时发生了所得税的纳税义务，一旦企业收款不及时，收款的进度远远落后于工程进度的时候，会使企业先行垫付部分所得税金，从而加剧企业资金的困境。

5.施工项目竣工后审计核减带来的合同损失难以合理预计。审减金额=施工单位送审金额-第三方机构审定金额；施工单位送审金额=合同金额+（-）合同内外变更金额。由于是竣工后才审计，此时施工单位的完工进度通常已达到100%，核减带来的损失将全额影响当期损益。建造合同造价高，合同清单子目繁多，难以准确区分各单项损失。

四、对成本法的改进建议

1.建造合同的周期较长，对于预计总成本的估计需着眼于未来，不能一味依靠现有或过去成本作为计算依据，应考虑长期的市场变化对成本水平的影响，对预计总成本进行更科学的估计。对于过程中的调整，企业需从事实出发，不能以业绩为目的，选择性地对预计总成本进行调整。

2.对工程项目进行全过程跟踪审计。所谓的全过程跟踪审计，是指审计部门对工程项目从前期决策到竣工决算及项目后评价阶段，进行的全过程的动态的跟踪审计工作。一般来说，项目金额越大，就越有必要进行全过程跟踪审计。过程跟踪审计有利于避免决算审计时与施工方产生矛盾，而且大大减少了审计人员因不了解实际情况带来的审计风险。因此，变静态为动态，变被动为主动的全过程跟踪审计，能够从源头上控制工程造价，提高投资效益。审计部门通过提供合理化建议、造价专业咨询等方法，控制建设项目投资，综合考虑是否需对预计总收入进行调整。

3.《企业会计准则——收入》的应用指南已于2018年7 月发布，应用指南较为详细地阐述了施工企业“在某一时段内确认收入”的会计核算。会计核算科目和列报与以往发生较大改变，如：应设置“合同履约成本”科目，核算企业施工过程中的成本，本科目可下设“工程施工”、“服务成本”等明细，履行合同而产生的毛利不在本科目核算；可设置“合同结算”（或其他类似科目），以核算同一合同下在某一时段内履行履约义务涉及与客户结算对价的合同资产或合同负债。资产负债表日，“合同结算”科目的余额在借方的，根据其流动性，在资产负债表中分别列示为“合同资产”或“其他非流动性资产”项目，“合同结算”科目的余额在贷方的，根据其流动性，在资产负债表中分别列示为“合同负债”或“其他非流动性负债”项目。建造合同准则已纳入统一的收入确认模型，在新的收入确认模型中，不乏与建造合同准则相同之处，同时也有了较大改变。施工企业应抛弃以往独立于收入准则之外的观念，全面做好与新收入准则的衔接。

五、结束语

新收入准则下成本法与施工企业以往所用的完工百分比法成本法相比，原理基本相同。成本法同样存在着预计不准确、容易受人为操纵等诸多弊端，但目前仍是建筑施工企业确认收入成本的较好方法。会计人员应对成本法不足之处进行完善，积极探索更加适合建筑施工企业的会计核算方法。