递延所得税资产核算之我见

张辉

递延所得税资产核算之我见

张辉

递延所得税资产是指由于当期资产账面价值小于其计税基础，或当期负债账面价值大于其计税基础，而产生的递延到以后各期缴纳的税款。亦即，企业根据可抵扣暂时性差异及适用税率计算影响未来期间应交所得税的金额。资产账面价值与其计税基础形成差异不同，负债的账面价值与其计税基础形成差异不同，递延所得税资产的来源也就不同。本文拟就不同来源形成递延所得税资产的核算谈一点粗浅之见。

一、合并报表编制抵销分录产生的递延所得税资产

母公司编制合并报表时，由于抵销资产因内部交易虚高的账面价值导致低于其计税基础差额，产生可抵扣暂时性差异故而产生递延所得税资产。

【例1】12月31日，母公司S公司以300万元价格将其生产的产品销售给P子公司，其销售成本为270万元，因该企业内部交易实现利润30万元。P公司购买该产品作为固定资产使用，按3年采用直线法计提折旧，预计净残值为零。抵消分录如下：

借：营业收入 3000000

贷：营业成本 2700000

固定资产——原价 300000

同时，计算递延所得税资产

借：递延所得税资产 65000

贷：所得税费用 （300000×25%）65000

二、资产负债表日后事项转回的递延所得税资产

资产负债表日后事项是指原或有负债产生的递延所得税资产因为转为现实的负债而转回的递延所得税资产。

【例2】A公司于2008年10月5日状告B公司在市场上销售的商品侵犯了其知识产权，并要求B公司赔偿800万元损失金额。B公司的专业人士认为，这一经济事项很可能导致A公司经济利益流出企业，并于2008年12月31日确认了一项600万元的预计负债金额。2008年资产负债表日，法院正在审理该事项。2009年2月25日，法院宣告B公司赔偿A公司800万元损失金额，A公司收到B公司支付的赔偿款项。A公司于2009年3月15日完成2008年度所得税汇算清缴工作，B公司所确认的预计负债金额不允许在所得税前扣除，以后实际支付的赔款金额可以在所得税之前扣除。A公司与B公司的所得税率均为25%，提取盈余公积的比例均为10%，编制B公司的会计分录。

B公司：

（1）支付赔偿款

借：以前年度损益调整 2000000

贷：其他应付款——A公司 2000000

借：预计负债 6000000

贷：其他应付款——A公司 6000000

借：其他应付款——A公司 8000000

贷：银行存款 8000000

（2）调整应交所得税和递延所得税资产

借：应交税费——应交所得税

（2000000×25%）500000

贷：以前年度损益调整 500000

借：应交税费——应交所得税 1500000

贷：以前年度损益调 1500000

借：以前年度损益调整 1500000

贷：递延所得税资产 1500000

（3）结转以前年度损益调整

借：利润分配——未分配利润 1500000

贷：以前年度损益调整 1500000

或有事项产生的预计负债账面价值大于计税基础的差额，形成递延所得税资产。

【例3】甲股份有限公司是生产并销售A产品的企业，2001年度第一季度，共销售A产品60000件，销售收入为360000000元。根据公司的产品质量保证条款，该产品售出后一年内，如发生正常质量问题，公司将负责免费维修。根据以前年度的维修记录，如果发生较小的质量问题，发生的维修费用为销售收入的1%；如果发生较大的质量问题，发生的维修费用为销售收入的2%。根据公司技术部门的预测，本季度销售的产品中，80%不会发生质量问题；15%可能发生较小质量问题；5%可能发生较大质量问题。

360000000×（0×80%+1%×l5%+2%×5%）=900000（元）

甲公司2001年度第一季度实际发生的维修费为850000元，“预计负债——产品质量保证”科目2000年末余额为30000元，递延所得税资产为7500元。

2001年度第一季度，甲公司的账务处理如下：

（1）确认与产品质量保证有关的预计负债：

借：销售费用——产品质量保证 900000

贷：预计负债——产品质量保证 900000

（2）发生产品质量保证费用（维修费）：

借：预计负债——产品质量保证 850000

贷：银行存款或原材料等 850000

“预计负债——产品质量保证”科目2001年第一季度末的余额为：

900000-850000+30000＝80000（元）

递延所得税资产为80000×25%-7500=12500元

借：递延所得税资产 12500

贷：所得税费用 12500

四、计提资产减值准备或公允价值低于其计税基础产生递延所得税资产

企业在计提资产减值准备时，或者企业资产按公允价值计量，可能致使其资产账面价值低于其计税基础产生递延所得税资产。

【例4】假定A公司20×5年12月31日库存W型机器12台，成本（不含增值税）为372万元，单位成本为31万元。该企业所得税税率为25%。

20×5年11月1日与B公司签订的销售合同约定，20×6年1月20日，A公司应按每台30万元的价格（不含增值税）向B公司提供W型机器12台。

A公司销售部门提供的资料表明，向长期客户——B公司销售的W型机器的平均运杂费等销售费用为0.12万元/台；向其他客户销售W型机器的平均运杂费等销售费用为0.1万元/台。

20×5年12月31日，W型机器的市场销售价格为32万元/台。

在本例中，能够证明W型机器的可变现净值的确凿证据。（1）A公司与B公司签订的有关W型机器的销售合同；（2）市场销售价格资料；（3）账簿记录；（4）A公司销售部门提供的有关销售费用的资料等。

根据该销售合同规定，库存的12台W型机器的销售价格全部由销售合同约定。在这种情况下，W型机器的可变现净值应以销售合同约定的价格30万元/台为基础确定。W型机器的可变现净值＝30×12-0.12×12＝360-1.44＝358.56（万元）低于W型机器的成本（372万元），应按其差额13.44万元计提存货跌价准备（假定以前未对W型机器计提跌价准备）。

根据以上分析计算结果，作出会计处理如下：

借：资产减值损失—计提的存货跌价准备 134400

贷：存货跌价准备 134400

因存货的账面价值为3720000元-134400元，即3585600元，计税基础为3720000元，可抵扣暂时性差异为134400元。按25%计算递延所得税资产：

借：递延所得税资产 33600

贷：所得税费用 33600

（作者单位：微山县审计局）