新会计准则下“待摊费用”和“预提费用”科目的处理

奉梅

新会计准则下“待摊费用”和“预提费用”科目的处理

奉梅

待摊费用是指企业已经支出，但应当由本期和以后各期分别负担的、分摊期在1年以内（含1年）的各项费用，如低值易耗品和出租出借包装物的摊销、预付财产保险费、预付经营租赁固定资产租金、预付报刊订阅费、待摊固定资产修理费用、购买印花税票，国债和一次缴纳税额较多且需要分月摊销的税金等。预提费用是指企业从成本费用中预先列支但尚未实际支付的各项费用，如银行借款的利息费用、预提的固定资产修理费用、租金和保险费等。新的会计准则应用指南附录“会计科目和主要账务处理”中删除了“待摊费用”与“预提费用”科目，并在企业资产负债表中也相应取消了这两个项目。

一、取消“待摊费用”和“预提费用”科目的原因

“待摊费用”本质上是一种费用，属于无价值资产，是企业一经发生就已消耗的一项“沉没成本”，它没有使用价值，没有流通性，假如企业破产，是不可能用它来偿还债务的，如果将它归类于资产，会虚增企业的资产总额，虚夸企业的资产负债，严重影响企业财务指标的公允性，不利于投资者对企业生产经营与财务状况作出正确的判断。

其次，从新准则对资产的定义看，资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。待摊费用是企业已经发生，应由当期及以后各期负担的费用，直接表现为经济利益流出企业，企业资产、所有者权益的减少，预期不会给企业带来任何经济利益，因此不能被划入资产范畴。新准则规定，负债是指企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。预提费用是企业按照规定从成本费用中预先提取但尚未支付的费用，虽然这些费用预期会导致经济利益流出企业，但它们并不是企业过去的交易或事项形成的现时义务，其同样不符合新准则对负债的定义。再看新准则对费用的定义，费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。这一定义能很好地包容“两费”的定义，因此，“两费”应隶属于新准则中的费用要素而不是资产或负债要素。“待摊费用”可以通过“预付账款”和“其他应收款”科目核算，原“预提费用”可以通过“应付利息”、“其他应付款”等科目核算。原企业短期借款利息的预提，新准则规定通过“应付利息”科目核算。

再次，新准则将权责发生制提升为会计基础，但是这并不意味着作为权责发生制主要账户的“两费”不能被取消。虽然在真实反映企业的财务状况和经营成果方面，权责发生制较收付实现制具有较大的优越性，但由于其存在一些固有缺陷，也往往带来巨大危害。近年来，改良权责发生制的呼声很高，修正的收付实现制（如现金流动制）也对权责发生制提出了挑战。

最后，在实务中，有些企业对“两费”业务进行核算时，故意作账户游戏，利用“两费”作为调节利润的“蓄水池”或“变压器”，成为企业粉饰会计报表的惯用手段。所以，新准则取消“待摊费用”和“预提费用”这些过渡性科目，限制了企业调节各期利润的操纵空间，将发生的受益期在一年以内的费用，直接计入当期损益。这样既简化了会计核算，又比较容易理解，也减轻了审计人员对该类业务审计的工作量。

二、新准则下原制度规定的待摊费用的会计处理

（一）低值易耗品和出租出借包装物摊销

包装物是指企业为了包装本企业的商品、产品而储备的各种包装容器，如桶、箱、瓶、坛、袋等。原制度规定，一般情况下，企业需要设置“包装物”科目对包装物进行总分类核算，如果企业的包装物数量不多，也可以将包装物并入“原材料”科目进行核算，或者将类似物资合并在一个科目进行核算，如“包装物及低值易耗品”科目等。

新会计准则将包装物归类到“周转材料”科目核算。新准则应用指南指出，周转材料是指企业能够多次使用、逐渐转移其价值但仍保持原有实物形态不确认为固定资产的材料，如包装物和低值易耗品，应当采用一次转销法或者五五摊销法进行摊销；企业（建造承包商）的钢模板、木模板、脚手架和其他周转材料等，可以采用一次转销法、五五摊销法或者分次摊销法进行摊销。“周转材料”科目可按其种类，分别“在库”、“在用”和“摊销”进行明细核算。

采用一次摊销法的，领用时应按其账面价值，借记“管理费用”、“生产成本”、“销售费用”、“工程施工”等科目，贷记“周转材料”科目。周转材料报废时，应按报废周转材料的残料价值，借记“原材料”等科目，贷记“管理费用”、“生产成本”、“销售费用”、“在建工程”等科目。

采用其他摊销法的，领用时应按其账面价值，借记“周转材料——在用”科目，贷记“周转材料——在库”科目；摊销时按应摊销额，借记“管理费用”、“生产成本”、“销售费用”、“工程施工”等科目，贷记“周转材料——摊销”科目。周转材料报废时应补提摊销额，借记“管理费用”、“生产成本”、“销售费用”、“工程施工”等科目，贷记“周转材料——摊销”科目。同时，按报废周转材料的残料价值，借记“原材料”等科目，贷记“管理费用”、“生产成本”、“销售费用”、“工程施工”等科目；并转销全部已提摊销额，借记“周转材料——摊销”科目，贷记“周转材料——在用”科目。

例1.2007年3月1日，ABC公司甲基本生产车间领用一批工具，其成本为5000元，其价值拟采用五五摊销法进行摊销。

原账务处理如下：

领用：

借：待摊费用 5000

贷：低值易耗品 5000

摊销：

借：制造费用 2500

贷：待摊费用 2500

按新准则做如下处理：

领用：

借：周转材料—在用低值易耗品 5000

贷：周转材料—在库低值易耗品 5000摊销：

借：制造费用 2500

贷：周转材料—低值易耗品摊销 2500报废：

借：制造费用 2500

贷：周转材料—低值易耗品摊销 2500

借：周转材料—低值易耗品摊销 5000

贷：周转材料—在用低值易耗品 5000

（二）预付保险费、经营租赁的预付租金、预付报刊杂志费

对于预付保险费、经营租赁的预付租金、预付报刊杂志费的处理，原规定是在发生时记入“待摊费用”，按受益期逐月摊销。新准则规定按预付的金额分别计入有关成本或损益类科目。属于企业行政管理部门为组织和管理企业生产经营活动所发生的计入管理费用；属于企业生产车间（部门）为生产产品或者提供劳务而发生的计入制造费用；属于企业销售商品、提供劳务过程中发生的计入销售费用。预付上述款项时，借记“管理费用”、“制造费用”、“销售费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。

例2：A企业2007年12月15日以现金支付2008年度的报刊杂志费240元。

原账务处理如下：

付款时：

借：待摊费用 240

贷：库存现金 240

摊销：

借：管理费用 20

贷：待摊费用 20

按新准则做如下处理：

借：管理费用 240

贷：库存现金 240

（三）季节性生产企业在停工期内的费用

新准则应用指南中规定，企业发生的季节性的停工损失，借记“制造费用”科目，贷记“原材料”、“应付职工薪酬”、“银行存款”等科目。

例3：A企业2007年11月1日至2008年3月31日发生季节性的停工损失20000元。

原账务处理如下：

借：待摊费用 20000

贷：应付职工薪酬等 20000

按月摊销时：

借：制造费用 4000

贷：待摊费用 4000

按新准则做如下处理：

借：管理费用 20000

贷：应付职工薪酬等20000

（四）一次交纳数额较大、需分摊的印花税

对于一次交纳数额较大、需分摊的印花税的处理，新准则应用指南规定，企业按规定计算确定的应交矿产资源补偿费、房产税、车船使用税、土地使用税、印花税，借记“管理费用”科目，贷记“应交税费”科目。

例4：A企业1月5日交纳印花税3000元。

原账务处理如下：

付款时：

借：待摊费用 3000

贷：库存现金 3000

按月摊销：

借：管理费用 250

贷：待摊费用 250

按新准则做如下处理：

借：管理费用 3000

贷：库存现金 3000

（五）固定资产修理费用

新准则规定，与固定资产有关的后续支出，符合准则规定的固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，不符合固定资产确认条件的，应当在发生时计入当期损益。固定资产的日常维护支出只是确保固定资产处于正常工作状态，通常不满足固定资产的确认条件，应在发生时计入管理费用或销售费用，不得采用预提或待摊方式处理。新准则应用指南规定，企业生产车间（部门）和行政管理部门等发生的固定资产修理费用等后续支出，如不满足资本化条件，应当直接计入管理费用。企业发生的与专设销售机构相关的固定资产修理费用等后续支出，直接计入销售费用。

三、新准则下原制度规定的预提费用的会计处理

（一）借款利息

新准则应用指南规定，通过设置“应付利息”科目，核算企业按照合同约定应支付的利息，包括吸收存款、分期付息到期还本的长期借款、企业债券等应支付的利息。资产负债表日，应按摊余成本和实际利率计算确定的利息费用，借记“利息支出”、“在建工程”、“财务费用”、“研发支出”等科目，按合同利率计算确定的应付未付利息，贷记“应付利息”科目，按其差额，借记或贷记“长期借款——利息调整”、“吸收存款——利息调整”等科目。实际支付利息时，借记“应付利息”科目，贷记“银行存款”等科目。

例5.公司向银行贷款1亿元，年利率6.66%，按季付息，到期还本。

原账务处理如下：

每月计提：

借：财务费用 555000

贷：预提费用 555000

每季付息时

借：预提费用 1665000

贷：银行存款 1665000

按新准则做如下处理：

计提时：

借：财务费用 555000

贷：应付利息 555000

每季付息时

借：应付利息 1665000

贷：银行存款 1665000

（二）预提的固定资产修理费用、租金和保险费

根据对待摊费用中固定资产修理费用的分析可以得知，新准则及其应用指南不再对固定资产的修理费用进行预提，而是在实际发生时根据支出能否资本化分别进行相应的处理。不能资本化的修理费用直接计入当期费用，可以资本化的计入固定资产账面价值。对于当期应负担的租金和保险费，也可以不进行预提，等到实际支付租金和保险费时，按支付的金额分别计入有关成本或损益类科目。

例6.假定某工业企业某生产车间的固定资产大修理费用，采用按年度的计划修理费用分月平均预提、年末将预提修理费用与实际修理费用结平的方法。该企业该生产车间年度计划修理费用为26400元，每月平均预提2200元。该车间实际支付的修理费用为：4月份13000元，8月份14000元。修理费用均用支票支付。

原账务处理如下：

企业根据年度计划编制预提费用分配表（略），其会计分录如下：

1—3月份，每月末预提修理费用时：

借：制造费用——修理费 2200

贷：预提费用——预提修理费用 2200

4月份支付修理费用时：

借：预提费用——预提修理费用 13000

贷：银行存款 13000

4月末预提修理费用时：

借：制造费用——修理费 2200

贷：预提费用——预提修理费用 2200

此时，4月末预提费用账面是借方余额 4200（元）

5—7月份，每月末预提修理费用时：

借：制造费用——修理费 2200

贷：预提费用——预提修理费用 2200

此时，7月末预提费用账面是贷方余额 200（元）

8月份支付修理费用时：

借：预提费用——预提修理费用 14000

贷：银行存款 14000

此时，预提费用账借方发生额＝13000＋14000＝27000（元）

而实际的预提数＝2200×7＝15400（元）

所以还应预提数额＝27000－15400＝11600（元）

即8－12月5个月内每月应提修理费用＝11600÷5＝2320（元）

8－12月份，每月计提修理费用时：

借：制造费用——修理费 2320

贷：预提费用——预提修理费用 2320

此时，12月末预提费用账面已无余额。

按新准则做如下处理：

借：管理费用 13000

贷：银行存款 13000

借：管理费用 14000

贷：银行存款 14000

（作者单位：西南科技大学）