企业合并中的所得税会计处理

冯铭铭

企业合并中的所得税会计处理

冯铭铭

一、内资企业合并的所得税处理

企业合并，通常情况下，被合并企业应视为按公允价值转让，处置全部资产、计算资产的转让所得，依法缴纳企业所得税。被合并企业以前年度的亏损，不得结转到合并企业弥补。合并企业接受被合并企业的有关资产，计税是可以经评估确认的价值确定成本。合并企业和被合并企业向股东回购本公司股份，回购价格与发行价格之间的差额，应作为股票转让所得或损失。

合并企业支付给被合并企业或者股东的收购价款中，除合并企业股权以外的现金、有价证券和其他资产，不高于所支付的股权票面价值20%的，经税务机关审核确认，当事各方可选择按下列规定进行所得税处理：合并企业不确认全部资产的转让所得或损失，不计算缴纳企业所得税。被合并企业合并以前的全部企业所得税纳税事项由合并企业承担，以前年度亏损，未超过法定弥补期限的部分，由合并企业继续按规定用以后年度实现的与被合并企业资产相关的所得弥补。被合并企业的股东以其持有的原被合并企业的股权，不视为出售旧股，而视为购买新股进行会计处理。被合并企业的股东换的新股的成本，须以其所持旧股的成本为基本确定。合并企业接受被合并企业全部资产的计税成本，须以被合并企业原账面净值为基础确定。

如被合并企业的资产与负债基本相等，即净资产几乎为零，合并企业以承担被合并企业全部债务的方式实现吸收合并，不视为被合并企业按公允价值转让、处置全部资产，不计算资产的转让所得。合并企业接受被合并企业全部资产的成本，须以被合并企业原账面价值为基础确定。被合并企业的股东视为无偿放弃所持有旧股。当被合并企业净资产为零，资产与负债基本相当时，合并企业不需要对被合并企业支付股票，承担债务属于非股权支付额范畴。显然，承担债务式合并既不符合非股权支付额不超过股票票面价值的20%的条件，也不符合权益性的要求，甚至基本上没有权益的延续。需要注意的是，净资产几乎为零的企业被合并，其股东可能只取得很少或者无法取得存续公司的股份。相反，如果债权人放弃部分债权倒有可能取得合并企业的股份。因为，被合并企业净资产等于零，如果按照《国家税务总局关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》规定的公式计算，合并企业可能根本不能运用被合并企业的亏损。基于前述理由，为鼓励企业兼并亏损企业，在根据税法规定计算可弥补被合并企业亏损的所得额时，被合并企业的净资产公允价值可以用合并承担的被合并企业的债务额代替。

二、外资企业合并所得税处理

为了促进和规范外国投资者来华投资，引进国外现金的技术和管理经验，实现资源合理配置，原对外贸易经济合作部，国家工商管理总局，国家外汇管理局和国家税务总局于2003年3月联合发布了《外国投资者并购境内企业暂行规定》（以下简称《暂行规定》，允许外国投资者并购我国境内非外商投资企业的股权。

在外资企业合并中，合并后企业的各项资产，负债和股东权益，应按合并前企业的账面历史成本计价，不得以企业为实现合并而对有关资产等项目进行评估的价值调整其账面价值。凡合并后的企业的生产经营业务符合税法规定的定期减免税优惠适用范围的，应承续合同前的税收待遇。对合并后的企业及其营业机构，应根据其实际生产经营状况，依照税法及其实施细则和有关规定，确定适用有关地区性或行业性减低税率，并按规定划分计算相应的应纳税所得税额计算纳税。合并前各企业尚未弥补的经营亏损，可在税法规定的亏损弥补年限的剩余期限内，由合并企业后的企业逐年延续弥补。合并后的企业在使用不同税率的地区设有营业机构，或者兼有适用不同税率进行生产经营业务的，按照规定应分别计算相应所得额。合并前企业的上述经营亏损，应在与该合并前企业相同税收待遇的所得中弥补，具体应比照《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》第九十一条第二款规定的方法进行。从不同税率业务或者剩余的定期减免税期限不一致的企业进行合并，合并后的企业须对其应纳税所得总额进行划分以适用不同的税务处理。

外国投资者按照暂行规定的有关规定并购境内企业股东的股权，或者认购境内企业增资使境内企业设立为外商投资企业。凡变更设立的企业的外国投资者的股权比例超过25%的，可以依照外商投资企业所使用的税收法律，法规缴纳各项税收。外国投资者通过股权并购变更设立的外商投资企业，如符合《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税》及其实施细则等有关规定条件的，可享受税法及其有关规定所制定的各项企业所得税税收优惠政策。

（作者单位：大庆职业学院）