新增值税下企业供货方选择的纳税筹划

时间：2024-07-06

侯君邦

新增值税下企业供货方选择的纳税筹划

侯君邦

增值税转型改革主要体现在：采用消费型增值税，允许抵扣固定资产进项税额；降低小规模纳税人的征收率；延长纳税申报期限；降低增值税小规模纳税人标准；对个别混合销售行为进一步规范，本文结合新增值税法探讨了企业供货方选择的纳税筹划问题。

新增值税法；供货方选择；纳税筹划

财政部、国家税务总局日前公布了修订后的《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》、《中华人民共和国消费税暂行条例实施细则》以及《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》。此次修订重点明确了增值税转型改革、混合销售行为、境内营业税应税劳务界定、增值税小规模纳税人标准等相关规定。增值税实施细则修订的内容，主要包括四个方面：一是结合增值税转型改革方案，对部分条款进行补充或修订；二是与营业税实施细则衔接，明确混合销售行为和兼营行为的销售额划分问题；三是进一步完善小规模纳税人相关规定；四是根据现行税收政策和征管需要，对部分条款进行补充或修订。

一、新增值税法的主要变化

1.采用消费型增值税，允许抵扣固定资产进项税额

修订前的增值税法规定，购进固定资产的进项税额不得从销项税额中抵扣，即实行生产型增值税。为减轻企业负担，鼓励技术改造，新增值税法删除了有关不得抵扣购进固定资产进项税额的规定，允许纳税人抵扣购进固定资产的进项税额，实现增值税由生产型向消费型的转换。同时为堵塞因转型可能会带来的一些税收漏洞，新增值税也规定，与企业技术更新无关且容易混为个人消费的自用消费品所含的进项税额，不得予以抵扣。

2.降低小规模纳税人的征收率

旧增值税法将小规模纳税人划分为工业和商业两类，征收率分别为6%和4%。新增值税法对小规模纳税人不再设置工业和商业两档征收率，将征收率统一降至3%。这样做主要有两个方面的原因：一是这次增值税转型改革中，考虑到实行消费型增值税后，一般纳税人的增值税负担水平总体降低，为了平衡小规模纳税人与一般纳税人之间的税负水平，促进中小企业的发展，应当降低小规模纳税人的征收率。二是考虑到现实经济活动中，小规模纳税人混业经营十分普遍，实际征管中难以明确划分工业和商业小规模纳税人，因此不再设置工业和商业两档征收率。

3.降低增值税小规模纳税人标准

新增值税法小规模纳税人的标准是：从事货物生产或者提供应税劳务的纳税人，以及以从事货物生产或者提供应税劳务为主，并兼营货物批发或者零售的纳税人，年应征增值税销售额（以下简称应税销售额）在50万元以下；上述规定以外的其它纳税人，年应税销售额在80万元以下。对一些相关规定也进行了调整：将现行年应税销售额超过小规模纳税人标准的个人、非企业性单位、不经常发生应税行为的企业统一按小规模纳税人纳税的规定，调整为年应税销售超过小规模纳税人标准的其他个人（自然人）继续按小规模纳税人纳税，而非企业性单位和不经常发生应税行为的企业可以自行选择是否按小规模纳税人纳税。

4.其他变化

延长纳税申报期限，为了方便纳税人纳税申报，提高纳税服务水平，新增值税法将纳税申报期限从10日延长至15日。对混合销售行为问题进行了个别调整。鉴于销售自产货物并同时提供建筑业劳务的混合销售行为较为特殊，对其采用分别核算、分别征收增值税和营业税的办法。

二、供货方选择的纳税纳税筹划

一般纳税人从一般纳税人购进货物，供货方可以开具增值税专用发票，购货方可以抵扣税款。一般纳税人从小规模纳税人购进货物，如果购进的是农产品，凭普通发票也可计算进项税额抵扣；如果购进的是一般货物，小规模纳税人委托税务所代开增值税专用发票（税率为3%），可以按专用发票上列明的税额进行抵扣，否则，销货方小规模纳税人自己开具的普通发票，不能作为一般纳税人抵扣增值税款的凭据，因此，企业进货时，必须考虑进货发票抵扣税款的不同情况，选择供货方。

增值税一般纳税人从小规模纳税人购进的货物不能进行税款抵扣，或只能抵扣3%，为了弥补因不能取得专用发票而产生的损失，必然要求小规模纳税人在价格上给予一定程度的优惠，究竟多大的折让幅度才能弥补损失呢?这就存在一个价格折让临界点，其计算公式如下:

从一般纳税人购进货物含税金额为A，从小规模纳税人处购进货物含税金额为B，当城建税税率为7%，教育费附加3%，所得税税率为25%时，则:从一般纳税人购进货物的利润为:

净利润额=销售额-购货成本-城建税及附加-所得税=（销售额-购货成本-城建税及附加）×（1-所得税税率）｛销售额-A）/（1+增值税税率）-[（销售额×增值税税率-A/（1+增值税税率）×增值税税率]×10%｝（1-25%）=｛销售额-A/（1+增值税税率）-[（销售额×增值税税率-A/（1+增值税税率）×增值税税率]×10%｝×75%

从小规模纳税人购进货物的利润为:

净利润额=销售额-购货成本-城建税及附加-所得税=（销售额-购货成本-城建税及附加）×（1-所得税税率）｛销售额-B/（1+征收率）-[（销售额×增值税税率-B/（1+征收率）×征收率]×10%｝×（1-25%）=｛销售额-引（1+征收率）-[（销售额×增值税税率-召/（1+征收率）×征收率]×10%｝×75%

当两者相等时，即:

A/（1+增值税税率）+[（销售额×增值税税率-A/（1+增值税税率）×增值税税率]×10%=B/（1+征收率）+[（销售额×增值税税率-B/（1+征收率）×征收率]×10%得:

A/（l+增值税税率）-A/（1+增值税税率）×增值税税率×10%=B/（1+征收率）-B/（1+征收率）×征收率×10%则:

A（1+增值税税率）（1-增值税税率×10%）=B/（1+征收率）（1-征收率×10%）则:

B=（1+征收率）×（1-增值税税率×10%）/（1-征收率×10%）×（1+增值税税率）×A

一般纳税人抵扣率为17%时，如果小规模纳税人抵扣率为3%，价格折让临界点为86.79%，如果小规模纳税人抵扣率为0，价格折让临界点为84.02%，一般纳税人抵扣率为13%时，如果小规模纳税人抵扣率为3%，价格折让临界点为90.24%，如果小规模纳税人抵扣率为0，价格折让临界点为80.75%，当小规模纳税人的价格高于临界点的数据时，从小规模纳税人处进货不利。

案例分析：一般纳税人某公司外购用于生产的钢材时，得到的报价是:一般纳税人开出专用发票，含税价格为38000元/吨；小规模纳税人报价，税务所代开征收率为3%的专用发票，含税价格为34000元。试做出该企业是否应从小规模纳税人处购货的决策。

筹划思路：由价格折让临界点得知，增值税税率为17%，小规模纳税人的征收率为3%时，价格折让临界点为86.79%，即临界点时的价格为32980.2元，而小规模纳税人的实际价格34000元＞临界点的价格32980.2元，因此，适宜从一般纳税人处采购原材料。若该厨具厂从小规模纳税人处只能取得不能进行抵扣的普通发票，由价格临界点84.02%得知，只有在小规模纳税人报价的含税销售价格低于31927.6元时，才能考虑从小规模纳税人处购货。从一般纳税人处进货时，可以根据价格折让临界点，计算出进货临界点总价格，用临界点价格与从小规模纳税人处进货价格进行比较，就可以选择出供货方，获得最大的税后收益。对于小规模纳税人来说，无论是从一般纳税人处进货，还是从小规模纳税人处进货，都不能进行税款抵扣，所以，只要比较供货方的含税价格，从中选择出价格较低者即可。另外，如果一般纳税人采购货物用于在建工徨、集体福利、个人消费等项目，也不能抵扣进项税额，所以，其选择供货方的方法也是比较含税价，从中选择价格较低者。

三、供货方选择税务筹划应注意的问题

税收政策的差别为纳税人选择何种身份进行税务筹划提供了可能。但是，这并不意味着增值税纳税人可以任意地选择纳税人身份，否则可能得不偿失。在进行增值税纳税人身份选择时还须考虑以下问题：

1.必须考虑法律限制

税法规定“小规模纳税人一经认定为一般纳税人后，不得再转为小规模纳税人”。企业在选择纳税人身份进行税务筹划时，必须考虑到自己是否属于税法限制转换的范围内。

2.必须考虑财务利益

纳税人身份转换过程中需要支出相关会计成本与收益。由小规模纳税人转换为一般纳税人后，税法要求一般纳税人的会计核算必须准确、规范，故转换后的会计核算成本将增加，例如增设会计账簿、培养或聘请有能力的会计人员等。而一般纳税人转换为小规模纳税人后，在会计核算方面的要求降低，相应的成本可能会有所降低。转换之后带来的节税收益不足以抵销增加的成本支出，则企业仍可保持原来的纳税人身份。