浅析作业成本法及其在我国的应用

胡欢

浅析作业成本法及其在我国的应用

胡欢

一、作业成本法概述

1.产生背景

作业成本法（Activity-Based Costing）是二十世纪30年代末40年代初由美国会计学家埃里克.科勒（Eric kohler）教授提出来，他最初是为了解决水利发电行业的间接费用在成本中所占得比重过高，如何合理的进行分配。提出要划分作业，设立作业账户，把作业的观点引入到企业管理和成本会计中，随后得到大量会计界学者的重视，在企业中也不断的应用和发展企业。

任何理论的产生和发展总是和一定社会政治经济条件密切相关，作业成本法也是伴随着科学技术的革新，“知识经济”时代的到来和信息技术的普遍运用而逐步发展起来的。从企业类型来看，机器大工业时代的大型制造业企业被数控机床、智能机器人、电脑辅助设计等小而精的新型高新技术企业所代替，其特点就是产品或服务的成本中直接费用的比重下降，而间接费用的比重逐步升高。传统的成本核算方法按照不具有因果关系的人工工时或者机器工时去分配产品成本中的间接费用，必然造成成本信息的失真，无法适应经济环境的需要和现代企业管理决策的需要，无法为管理者提供科学的信息支持。而作业成本法通过对“资源—动因—作业”的细致分析来归集和计算产品成本，能够及时提供准确的成本信息，在一定程度上适应了现代企业发展的需求。

2.基本思路

作业成本法，是一个以作业为中心的管理信息系统，其核心就是作业，通过对所有作业活动进行动态的追踪和反映，计量作业和成本对象的成本，评价作业中心业绩和资源利用情况。他吸纳了传统的成本核算按生产工艺过程来界定费用的方法，有利于考核各单位的责任成本，是责任成本与传统成本计算方法的结合，从而更好的发挥其在预算决策和控制中的作用，促进企业管理水平的提高。作业成本法的基本思路是：企业的成本和价值不是孤立存在的，他们是以作业这一桥梁联系起来的。要计算产品成本，就必须先得知产品所消耗的资源量，也就是“作业消耗资源，产品消耗作业”。

3.计算步骤

（1）确认和计量各类资源，建立相应的资源库，归集资源的价值。（2）将企业的生产经营划分为各项作业，确立作业成本库。（3）确定资源动因。（4）将资源库所汇集的价值依据各项作业所消耗的资源动因数分配到作业成本库。（5）确定作业成本动因，计算个作业成本动因分配率。（6）根据各项作业消耗的成本动因数将各作业成本库的价值计入个产品成本。

二、作业成本法在我国的发展现状

作业成本法作为一种较先进的成本计算和控制的方法在西方国家已经得到普遍的认可和应用。据统计，美国已有超过50%的企业采用了作业成本法，香港在1999年的调查中也有11%的企业已经采用了作业成本法。作业成本法从九十年代传入我国，受到理论界的重视，在一些企业中得到了运用，但结果却差强人意。作业成本法在我国的发展中遇到了一些障碍，主要是作业成本法耐以生存的环境尚未形成。

1.外部环境制约因素

①适应作业成本法的社会经济环境尚未形成。从作业成本法最初的产生来看，就是为了解决间接费用在企业产品中所占的比重过高，如何科学地进行分配，准确计算产品成本。也是就说作业成本法在一个企业中得到运用的一个重要前提就是间接费用在产品成本的比重要较大，这样企业才有使用这种方法来核算产品的动力。因此，作业成本法在一些高度智能化、自动化的企业中运用比较广泛。而我国目前现状是大部分企业都是劳动密集型企业，所面临的这种社会经济环境致使企业缺乏使用作业成本法来核算成本的外在动力，因为传统的成本的核算方法可以满足企业目前成本核算的需求。从目前的科学技术和经济发展水平来看，企业所面临的这种经济环境在短时间内很难有很大的突破，作业成本法在企业的广泛应用也会受到制约。

②社会服务环境尚未具备。作业成本法的应用是一个复杂而系统的工程，另外每个企业都有自身的运作模式和特点，没有现成的做法可以生搬硬套，需要根据自身的模式来划分作业，选择作业成本动因。企业如果仅仅依靠内部的力量来完成设计难度是可想而知的，需要有专门的软件公司等社会服务机构的参与，协助企业来完成，而我国目前这种专门的服务机构还很少。

③理论环境的制约。我国在九十年代初以余绪缨教授为代表的一批管理会计学者将作业成本法介绍到我国以来，引起了学术界的极大兴趣。在对作业成本法的应用研究中，偏重理论探讨，对于企业原有成本系统的评估以及作业成本法的选择过程大多是借鉴国外企业的经验，没有形成量化的模型，甚至出现应用环节与理论脱节的现象。另外，作业成本法的理论与相关先进的管理思想和管理方法的结合比较零散、缺乏系统性的研究，更缺乏在实际中的运用。

2.内部环境制约因素

①生产管理落后。改革开放以来，我国企业在总结自身发展经验的基础上吸收和借鉴国外企业的先进的管理方法，在一些大中型企业中，不乏有领先的管理理念和方法。但是从总体来看，生产管理方式比较落后，主要表现在以下几个方面：以产品为中心组织生产；计划和控制力弱，以生产调度为中心控制整个生产；采用推进式的生产方式；企业管理手段的非计算机化；管理工作的非程序化，非标准化；生产管理模式的目标对象不明确。因此企业生产管理上对作业成本法的内在需求不迫切，缺乏向管理要效益的内在动力和意识。内在科学化的管理要求不强烈，必然导致作业成本会计应用上的滞后。

②人力资源的缺乏。首先，从管理的角度来看，一项新的方法和理念的推广，领导者的认同和支持是必不可少的，但是目前很多企业的管理者对内在科学化管理的要求并不强烈，意识不高。其次，作业成本法的运用需要企业各个部门和员工的参与，但是责任成本的考核会影响部分员工的利益，必然会受到其抵触。

③成本效益原则障碍。作业成本法实施的一个基本原则是要在实施之前和实施之后所产生的收益进行权衡。实施成本比较大，成本动因的选择和作业成本的分配，作业的分析、确认、记录、计量都会增加会计人员的工作量。

三、对我国实施作业成本法的思考

针对我国目前的现状，从宏观上，应该为作业成本法的应用创造良好的社会环境，特别是各级政府部门要积极引导，营造良好的社会经济技术环境。从微观上来看，企业应根据自身条件因地制宜，对于一些高新技术和自动化程度较高并且有实力的企业，可以率先采用，也可以在企业中的某个部分先实践，发现问题，及时调整，积累经验，等时机成熟进而在整个企业中推广。实施作业成本法后企业处于一个良好的成本管理系统中，提高企业成本管理水平和决策水平，增强企业的市场竞争力，提高企业效益，进一步缩小我国企业同世界先进企业的差距，并且“信号传递”的效应也会使更多的企业改善其内部环境，使整个社会的自动化水平提高和技术环境得到改善，为作业成本法的实施提供更广阔的空间。

（作者单位：厦门大学嘉庚学院）