新会计准则下企业合并财务报表的差异研究

林少群

新会计准则下企业合并财务报表的差异研究

林少群

随着经济发展一体化的程度越来越高，国内与国内、国内与国外的企业合并的现象越来越多，这对企业的合并财务报表问题提出了更多的挑战，新的企业合并财务报表必须满足当前经济形势的需要，综合反映企业集团的经营状况。我国财政部于2006年2月颁发了新《企业会计准则》，新准则对合并财务报表的主体理论、合并财务报表的范围，对少数股东权益的界定都进行了重新调整与修订，本文将对新会计准则下合并财务报表与原准则的变化展开探讨。

一、新准则对确定企业合并财务报表主体理论的变化

2006年以前，我国对企业合并报表理论通常采用母公司理论。随着我国经济不断发展，逐步与世界经济接轨，我国的会计准则也开始同国际会计准则接轨，国际会计准则一般采用实体理论，把所有股东放在平等的地位，不只强调母公司或者大股东的利益，合并的净收益在控股股东以及少数股东之间予以分配。根据新的会计准则规定，我国在编制企业合并财务报表采用实体合并理论，根据实体合并理论编制的企业合并财务报表比较准确反映企业集团整体的财务状况，保护了少数股东的利益，更加适合当前经济发展的需要。

会计信息使用者要求提供的会计信息真实可靠、具有可比性并且容易其理解。在实体理论下，更能保证会计信息的真实可靠，第一，从集团公司内部未实现损益来讲，实体理论强调全部抵消，旧准则的方法是按照持股比例来抵消，这样有助于减少企业集团内部利用关联交易操纵利润，粉饰其经营业绩的情况发生，从而使会计信息更加真实可靠。第二，按照实体理论，子公司所有者权益中不属于控股公司的份额，应当作为少数股东权益，在合并财务报表中的股东权益类项目列示，准确地反应企业集团的财务状况，而在母公司理论下，将少数股东权益列示于负债以及股东权益之间，这样会计信息使用者很难理解整个财务报表的信息。第三，实体理论强调对母公司、子公司以及少数股东权益全部按照公允价值进行计价，而在旧准则下要求对控股公司的资产负债以及少数股东权益按照历史成本计价，子公司采用公允价值进行计价，这样采用双重计量标准，会计信息就不具有可比性。因此，新会计准则下强调实体合并理论，准确反映企业集团的财务信息和经营状况，保证了会计信息的真实可靠和完整。

二、新准则对确定企业合并财务报表的基础发生了变化

按照新的会计准则，企业合并财务报表的范围更加关注实质性控制，母公司对所有有控制的子公司均需要纳入合并范围，而不一定考虑股权比例。第一，在数量标准上控制权的变化，合并范围首先的基础就是实质意义上的控制，而对实质控制的判断标准就是数量意义上的控制，从数量标准来看，控股公司直接或者通过子公司方式控制拥有半数以上表决权的子公司或者母公司虽然只拥有半数或者以下的表决权但是能够控制的子公司必须纳入企业合并财务报表的范围，在旧准则中要求半数以上权益性资本，但是股票分为普通股以及优先股，普通股有表决权，对公司有实质性的控制，而优先股并不能对公司拥有实质性的控制权，所以以权益性资本的界定不是非常正确和合理。新会计准则同原有的会计准则相比，在数量标准的计算上更加明确，措辞更加规范、严谨。控股公司可以通过子公司来表达母公司的指导方针和经营策略，进而可以控制再下一级的子公司，进而控制整个企业集团，有利于财务人员编制合并财务报表，更有利于反映真实的会计信息，同时，也有利于报表信息使用者更多地了解整个企业集团的财务信息。第二，新的会计准则强调，控股公司所有能控制的子公司要求全部纳入合并财务报表的范围，与原有准则相比，新准则强调实际意义上的控制，而不仅仅是法律上的控制，以控制为基础确定合并财务报表的范围。第三，新准则不再根据子公司对母公司是否重要，是否对母公司产生重大影响而判定是否纳入合并范围，既不再核心强调重要性原则，在除特殊情况外，子公司全部纳入合并财务报表的范围，整体反映整个企业集团的财务状况。

在面对新的企业会计准则，更好的适应新的经济环境、更好的与国际接轨，新准则对企业的内部管理提出了更高的要求，强化了对风险的监控，更加注重根据变化市场和客户状态及时动态地调整企业经营战略，促使集团企业治理模式与国际趋同，提升我国集团企业的治理水平。

（作者单位：南京高等职业技术学校）