企业所得税会计核算之管见

李春友

企业所得税会计核算之管见

李春友

一、影响企业所得税核算的关键因素

企业所得税会计的核算，既要遵循企业会计准则的规范，又要遵守企业所得税法的规定，这是会计人员众所周知。然而，由于企业会计的目标是“向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者做出经济决策”，而税法的立法宗旨是“加强税收征收管理，规范税收征收和缴纳行为，保障国家税收收入，保护纳税人的合法权益，促进经济和社会发展”，这就决定了企业会计准则和税法对同一经济行为或事项作出不同的规范。如果完全按照会计的计量属性、信息质量要求等为基础，作为计算企业应纳税所得额的计税依据，无疑在很大程度上会弱化税收的职能；如果完全按企业所得税法为基础，对企业的收入、利润等进行会计核算，无疑会弱化会计目标的实现。由此可见，现行企业按资产负债表债务法所进行的所得税会计核算，其实质是一种“调整法”的运用，即是一种基于企业会计准则规范下的期末会计利润按税法所进行的调整。因为，依照税法计算企业应纳税所得额的基础数据需要以会计数据为基础的，《企业所得税法》第二十一条也明文规定：“在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算纳税”。正是这种调整，使得暂时性差异、计税基础、递延所得税、所得税费用等因素，成为影响现行企业所得税会计核算的关键。

二、暂时性差异和计税基础的辨析

（一）暂时性差异

由于企业会计准则与企业所得税法两者的目标不同，导致两者对收入、费用、资产、负债等的确认时间和范围也有所不同，故而产生会计利润与税法应纳税所得之间的暂时性差异，这种差异的具体体现，就是资产或负债的账面价值与计税基础之间的差额，包括应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异两种。

1.应纳税暂时性差异

应纳税暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致应税金额的暂时性差异。该差异产生于资产的账面价值大于其计税基础，或负债的账面价值小于其计税基础。该差异的特点是，当期负担的所得税费用大于实际上交额，欠交的所得税款将在以后期间内延迟交纳。在会计核算上，这部分应交未交的所得税款应贷列“递延所得税负债”账户，在以后解交时再做反向记载，故有“资产大，税基小，先提后交列负债”或“负债小，税基大，先提后交列负债”之说。

2.可抵扣暂时性差异

可抵扣暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致可抵扣金额的暂时性差异。该差异产生于资产的账面价值小于其计税基础，或负债的账面价值大于其计税基础。该差异特点是，当期负担的所得税费用小于实际上交额，多交的款额可作为预交数在以后期间内待抵。在会计核算上，这部分预交或多交的款额应借记“递延所得税资产”账户，在以后抵扣时再做反向记载，故有“资产小，税基大，先交待抵列资产”或“负债大，税基小，先交待抵列资产”之说。

（二）计税基础

所得税准则规定，企业在取得资产、负债时，应当确定其计税基础。计税基础分为资产计税基础与负债计税基础两种。当资产、负债的账面价值与其计税基础存在差异的，应当按照本准则规定确认所产生的递延所得税资产或递延所得税负债。

1.资产的计税基础

资产的计税基础是指企业在收回资产账面价值、计算应纳税所得额的过程中，按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额，即某一项资产在未来期间计税时可以税前扣除的金额。一般情况下，资产在初始确认时，其计税基础即为取得成本。如果因某种情况出现资产的账面价值大于其计税基础，说明该项资产未来期间产生的经济利益不能全部税前抵扣，两者之间的差额需要交税，会产生应纳税暂时性差异，会计上列“递延所得税负债”。比如某固定资产原始价值为500000元，预计使用5年，会计上采用直线法计提折旧，期满无残值，而税法则允许该设备采用双倍余额递减法计提折旧，折旧年限也为5年，期满无残值。在这种情况下就会出现会计资产账面价值400000元（500000－500000÷5）大于其计税基础300000元（500000－500000×2÷5）的情况，该固定资产的账面价值与计税基础之间的差额100000元（400000-300000）为应纳税暂时性差异，假定该企业的所得税税率为25%，此时就可确认该应纳税暂时性差异所造成的递延所得税负债为25000元（100000×25%）——这就是“资产大，税基小，先提后交列负债”之说产生的原因。若资产的账面价值小于其计税基础，表明该项资产未来期间产生的经济利益少，按照税法规定允许税前扣除的金额多，说明企业在未来期间可以减少应纳税所得额并减少应交所得税。两者之间的差额会产生可抵扣暂时性差异，会计上列“递延所得税资产”。比如某企业的甲设备的账面价值为70万元，而其计税基础为100万元，则该企业在未来期间就该项资产可以在其自身取得经济利益的基础上多扣除30万元，从整体上看，未来期间应纳税所得额就会减少，应交所得税也会减少，从而形成可抵扣暂时性差异——这就是“资产小，税基大，先交待抵列资产”之说产生的原因。

2.负债的计税基础

负债的计税基础是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。如果一项负债的账面价值大于其计税基础，意味着未来期间按照规定构成负债的全部或部分金额可以自未来应税经济利益中扣除，减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税，故而产生可抵扣暂时性差异，会计上列“递延所得税资产”。比如2010年某公司因销售产品承诺2年的保修服务，故当年销售费用多体现30万元，并确认为预计负债，而当年未发生任何保修支出，而税法只认可与产品售后服务相关的费用，且在实际发生时允许税前扣除。假定该产品的售后服务费用在2011年度如数发生，在这种情况下，2010年度就会出现会计负债账面价值30万元大于其计税基础0元的情况，该会计负债账面价值与计税基础之间的差额30万元即为可抵扣暂时性差异，假定该企业的所得税税率为25%，此时就可确认该可抵扣暂时性差异所造成的递延所得税资产为75000元（300000×25%）——这就是“负债大，税基小，先交待抵列资产”之说产生的原因。如果一项会计负债的账面价值小于其计税基础，则意味着该项负债在未来期间可以税前抵扣的金额为负数，即应在未来期间应纳税所得额的基础上调增，增加应纳税所得额和应交所得税金额，故而产生应纳税暂时性差异，会计上列“递延所得税负债”。尽管所得税会计事项中出现此类暂时性差异的情况极为少见，但在理论上是成立的——这就是“负债小，税基大，先提后交列负债”之说产生的原因。

三、递延所得税与所得税费用确认的原则

（一）递延所得税的确认原则

递延所得税，是指按照企业会计准则规定应予确认的递延所得税资产和递延所得税负债在期末应有的金额相对于原已确认金额之间的差额。

由于递延所得税资产产生于可抵扣暂时性差异，即可抵扣暂时性差异乘以适用的所得税率，从而形成了企业按照企业所得税法规定的当期和以前期间已缴纳的企业所得税额大于按照会计准则规定处理应缴纳的企业所得税额的差额。因此，该差额确认的基本原则，只能以估计未来期间很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限。而递延所得税负债则产生于应纳税暂时性差异，即应纳税暂时性差异乘以适用的所得税率，它是企业按照企业所得税法的规定当期和以前期间已缴纳的企业所得税额，小于按照会计准则规定处理应缴纳的企业所得税额。基于会计的谨慎性要求，为了充分反映交易或事项发生后对未来期间的计税影响，除企业所得税准则中明确规定可不确认递延所得税负债的情况以外，企业应尽可能地确认与所有的应纳税暂时性差异相关的递延所得税负债。

（二）所得税费用的确认原则

在资产负债表债务法下，计入企业利润表的所得税费用是由当期所得税费用和递延所得税费用两部分所组成。

1.当期所得税费用

当期所得税费用，应当按“调整法”原则进行确认。即将企业平时按会计准则规范计算的利润（简称会计利润，下同），在期末按下列公式调整为按税法口径确认的应纳税所得额后再予确认。

2.递延所得税费用

递延所得税费用，一般应与企业确认递延所得税资产、递延所得税负债相联系，除以下两种情况外，企业在确认递延所得税资产、递延所得税负债时产生的递延所得税，一般应计入所得税费用：直接在所有者权益中确认的交易或事项产生的递延所得税资产或递延所得税负债及其变化，应当计入所有者权益；企业合并中确认的递延所得税，应当计入合并中产生的商誉或计入合并当期损益。递延所得税费用一般按“轧差法”原则进行确认。

四、企业所得税会计核算

所得税会计的核算主要可分成两条线，一条线是按应纳税所得额计算的应交所得税，另一条线是根据企业会计准则计算的计入当期利润的所得税费用。根据上述暂时性差异、计税基础的要求及所得税法规的规定，企业所得税会计核算程序应为：先确定会计资产、负债的账面价值，再确定税法资产、负债的计税基础，在比较了会计资产、负债账面价值与税法资产、负债计税基础后确定暂时性差异，最后确定利润表中应体现的所得税费用。有鉴于此，企业所得税会计核算应设置“所得税费用”、“递延所得税资产”、“递延所得税负债”、“应交税费——应交所得税”等账户进行核算。

（作者单位：安徽财贸职业学院）