我国高校教育成本核算的现状及对策研究

梁 茜

改革开放以来，我国高等教育事业速快发展，高等学校教育体制也随之不断改革和深化。1989年，我国开始尝试进行高等教育缴费上学制度改革，开始了由国家负担全部高等教育费用的旧体制转变为由国家和个人分担高等教育费用的新体制改革过程，到1997年全国所有高校基本上都完成了学生上学缴费制度这一改革。但是在我国，高校教育经费投入仍是以政府拨款为主的，高校教育收费使必要的补充。

一、我国高校教育成本核算的需求

1999年，我国开始实行高校扩招政策，使我国的高等教育从精英教育阶段迅速步入大众化教育时期。随着大学生数量的显著增加，教育经费需求也急剧增加。然而，我国财政性教育经费投入增长速度远没有教育经费需求速度增长得快，再加上通货膨胀、工资增长、物价上涨等因素，使我国财政性教育经费投入没有实质性增加，这更加剧了高校教育经费的短缺，使得教育经费的供求矛盾十分突出。高校教育成本是国家制定财政拨款标准和学费收费标准的依据，因此高校教育成本核算问题便成为全社会的越来越关注的问题。并且随着高等教育体制改革的不断深入，高校在办学体制、招生分配、技术成果转让、后勤社会化、校办产业改制等领域已逐步与市场接轨，高校也逐渐参与到市场竞争中来。因此，高校也需要准确的教育成本信息，以便统筹安排学校资金，优化配置学校资源，实行教育成本控制，提高办学效益。

二、我国高校教育成本核算现状

我国目前还没有从高校的管理体制上要求进行教育成本核算，而是以2005年国家发展和改革委员会发布的《高等学校教育培养成本监审办法（试行）》作为目前我国高校教育成本核算的依据，但它却将高校教育成本纳入政府的监管范畴，而未纳入高等学校会计核算体系，也就是说《监审办法》并不是高校内部的教育成本核算制度，其计算的成本更是一种统计成本，而不是会计成本。该办法是价格主管部门为了确定价格成本而进行的培养成本计算，不能满足高校管理层为了提高办学效益和竞争力对成本信息的需求，并且由于统计的片面性也不能满足政府和社会公众希望得到准确的教育成本信息来衡量收费标准的需要。

目前，我国高校从会计制度上也没有要求对教育行业进行成本核算、效益核算。现行的《高校会计制度（试行）》自1998年颁布之日起自今已有十余年，它是以收付实现制为记账基础，没有充分考虑市场化因素，许多规定与教育成本核算的要求相矛盾。由于这两种制度的核算基础与处理方法不同，无法为高校教育成本核算提供基础数据，也不能满足高校教育成本核算的需要。

三、存在问题的原因分析

（一）核算的基础不统一

在《高等学校教育培养成本监审办法（试行）》第一章第3条规定按权责发生制核算高等学校教育培养成本，“凡是本期成本应负担的费用，不论款项是否支付，均应计入本期成本；凡是不属于本期成本应负担的费用，即使款项已经支付，也不能计入本期成本。”而物价等政府部门的教育培养成本核算的数据又全部来源于高校的财务报告。高校会计制度中对教育成本核算又没有要求，其财务报告也是以收付实现制为基础的。收付实现制下应收应付款项的核算是以实际发生数进行确认的，而不是按权责发生制进行确认，必然会存在一些不属于本期应负担的费用，由于款项在本期付出，因而确定为本期支出的业务，也会有一些本期应当承担，但由于款项未付出而未计入本期支出的业务，致使高校的财务收支不能准确地反映高校应当负担的当期成本情况。

《高等学校会计制度（试行）》第一部分第5条与现行的预算会计制度都有规定，高等院校会计核算除经营性收支业务外，一般采用收付实现制。由于高校的主要经济活动是事业性收支，所以收付实现制实质上成为高校最基本、最主要的会计核算基础。收付实现制是以款项的收到或付出作为会计处理的依据。在收付实现制下应付未付、应收未收的款项均不做收支处理，这样就形成了收支不实，据以计算出来的收支结余也就不能反映其实际情况。因此，由于核算制度的基础不同，收付实现制不能正确进行成本和费用核算，也就不能准确地提供生均教育成本信息。

（二）现行的高校会计制度不适合

《高等学校教育培养成本监审办法（试行）》中对高校教育培养成本的具体核算也有明确要求。比如：在进行教育培养成本核算时固定资产（不包括文物和陈列品）需要计提折旧；房屋建筑物也需要以计提折旧的方式计入教育培养成本等。高校也常常发生因拖欠工程款项、仪器设备款项而导致仪器设备等固定资产长期不入库，游离于高校财务的现象；在收付实现制下，固定资产购入时按实际支付的金额一次性计入教育事业支出，不区分收益性支出和资本性支出，平时也不计提折旧，没有按收益期间进行分配，也就无法实现收入与成本的配比，这些会必然导致高校教育成本核算的困难。并且，现行的高校会计核算中不包括基建会计核算，违背了会计制度要求反映会计主体的整体经济活动的基本前提，不能为高校教育成本核算提供完整的资产信息，无法满足高校教育成本核算的需要。

四、加强高校教育成本核算的对策

（一）推行新的高校会计制度

2009年8月12日财政部印发了新的《高等学校会计制度》（征求意见稿），对现行《高等学校会计制度（试行）》进行全面修订。征求意见稿分别对会计核算的总体性要求、会计信息质量及会计要素确认、计量等方面做了大量的修改和完善，特别是要求采用修正的权责发生制为核算基础，为高校实行教育成本核算提供了理论基础，但目前还没有实施。本文认为应当积极推行以征求意见稿内容为基础的新的高校会计制度。因为《高等学校会计制度》（征求意见稿）的改革符合高校教育体制改革的要求，对实行高校教育成本核算起到积极的促进作用。比如，征求意见稿中要求以修正的权责发生制为基础、划分收益性支出与资本性支出符合高校教育成本核算的重要原则；固定资产计提折旧、基建会计并入财务会计能够满足高校教育成本核算信息真实完整的需要；会计科目的改革、会计报表的完善使高校教育成本核算取数更加清楚方便。

（二）建立高校教育成本核算制度

高校教育成本核算制度是组织与处理教育成本核算工作的规范，也是会计制度的重要组成部分。目前我国印发了《高等学校会计制度》（征求意见稿），本文认为国家还应在此基础上，依据高校教育成本核算的特点，从高校的实际管理要求出发，制定统一的高校教育成本核算制度，对高校教育成本核算的费用要素、资源项目、核算范围计量标准和核算报告等做出详细的规定。各高校应在国家统一规范的要求下，根据自身的具体情况进行教育成本核算，并按照统一的要求对外报告。高校教育成本核算制度是高校进行教育成本核算的直接依据，其对参与教育成本核算的各方具有普遍的约束力和指导意义。

综上所述，目前我国以《高等学校教育培养成本监审办法（试行）》作为高校教育成本核算的依据，它与现行的高校会计制度的核算要求相矛盾，无法实现真正意义上的高校教育成本核算。但2009年发布的《高等学校会计制度》（征求意见稿）从会计基础、会计科目设置、核算内容、会计确认与计量等方面都对现行的高校会计制度进行了修订和完善，对实行高校教育成本核算起到积极的促进作用。因此，我国只有尽快建立统一的高校教育成本核算制度，并推行以《高等学校会计制度》（征求意见稿）为基础的新的高校会计制度，才可能实现高校教育成本核算。