债务重组会计研究

张艳萍

一、债务重组概述

所谓债务重组，是指债权人通过法院的裁定或者通过与债务人签订的协议，在债务人有财务困难的时候作出的让步事项。要满足债务重组的条件，必须具备以下特点：首先，债务人的经营状况没有断开而是持续的；第二，债务人确实出现了财务困难的困境；第三，债权人愿意让步。关于债务重组的方式，在目前会计准则的规定下，有以下四种形式：第一，将债务转为资本；第二，对其他债务条件进行修改；第三，以资产清偿债务；第四，混合重组形式，即以上形式两种或两种以上的组合清债方法的重组形式。债务重组业务在处理和实施的过程当中，债务人需要在债务重组进行当中将转出的资产公允价值与债务重组的账面价值之间的负差额计算到营业外的收入，确认为重组得利；另外，对于转出的资产公允价值与债务重组的账面价值的差额，债务人应该将其计算为营业外支出，确认为重组损失。

二、债务重组会计准则存在的问题

目前我国的债务重组的相关准则，相比于旧的准则来说，有了很大的完善和改进，实际上，在债务人的财务困难、相关税费的处理、会计报表披露、资金时间价值以及公允价值应用等许多方面，都存在这一些问题。

1.以账面价值计价，会引起会计行为的不对称。在我国目前会计实务当中，比如在存货变现净值计价、固定资产重置价值等情况当中，经常采用公允价值的计量属性。而未来现金流量净现值、可实现净值、现行市场价格等都可以通过公允价值的计量属性来予以表现。但是，在债务重组准则当中，并不是始终以公允价值评价为标准执行的，如判断债权人方面的债务重组，采取的是别的标准，因此，由于不同债务重组采取不同的判断标准，必然会引起会计行为不对称问题的出现。

2.采用账面价值会削弱债务重组会计的合理性。由货币时间价值理论我们可以知道，不同的时点等量的货币会具有不等量的价值，因此，要科学合理的进行比价就需要在同一时点进行。在债务重组的进行过程中，修改条件的重组债务，会引起以下两方面不合理情况的出现：第一，准则是将债务人未来需要支付的金额没有适时兑现，而是同重组时债务账面价值直接进行比较的，由货币时间价值理论可以看出，这种比较没有合理基础；第二，就是债务人理应承担的税负在公允价值的作用下会转移到债权人的身上，因为公允价值能在企业所得税存在的情况下在债务人与债权人之间产生转移的效益，勿容置疑，这是不合理的。

3.采用账面价值使现行债务重组在实务操作中陷入了窘境。在债务重组的过程当中，因为公允价值的评价标准并非自始而终，比如修改条件的重组债务当中债务人将来要付金额就没有采取公允价值来适时兑现，使得会计处理不同性质的债务重组不能形成科学合理的对应关系，难以真实的反应债务重组的实际问题，从而使会计的实务操作非常难以把握。

4.会计报表的披露存在问题。企业发生债务重组企业没有现金的流动，没有实际的资产支出和收入。不过，对这种没有实际经营活动的过程，债务重组准则却把债务人的债务重组收益计算为营业外收入，同时，把债权人在债务重组中产生的损失计算为营业外支出。这样，无疑就产生了报表所统计的利润与实际的资金流信息不一致，产生出入，不仅不合理，而且对使用报表的人会反应不真实信息而产生损害。

5.以非现金资产清偿债务时，没有涉及相关税费。在企业进行财务重组的过程当中，债务重组的相关准则没有就非现金资产清偿债务的问题，引入税收的规则和制度，使得经常发生债务人及债权人双方在实际债务重组过程中使用非现金资产清偿债务来顶账时，没有任何税费的处理。因此，在现今的债务重组的相关准则中，应当对非现金资产清偿债务各种价值差额计算到当期损益中去，引入合理的税费结构进行处理和规范。

三、完善债务重组准则的建议

1.合理确定重组的对象和范围。为了防止债务重组制度被人别有心思的利用以及滥用情况的发生，使债务重组能对真正陷入财务困难的企业、具有优良素质及发展前景大好的企业能发挥切实有效的作用，我们就必须对债务重组的范围是适用对象制定出相关标准和准则，并可聘请专家教授就债务人的实际情况进行鉴定和出具鉴定报告。

2.规范公允价值的确认方法。在对公允价值进行估值技术确定的时候，可以转变观念及不合理的传统方法，对不确定的现金流尽可能的折算成为可以具体确定的现金流，来通过无风险报酬率来折现和计算出净现值。另外，也必须为公允价值创造一个良好规范的实施环境，使会计信息能保证公平和真实，这就需要注册会计师、证监会以及国家审计部门对公允价值的实施予以严格的监督和跟踪，同时也要充分利用和发挥企业的内部控制制度和治理结构，才能保证为公允价值的实施营造出良好的环境。

3.在准则中引入现值。资金的时间价值对企业有着重要作用，因此，在现今的债务重组的相关准则中，应该对修改条件之后的将来应收金额以及其他一些因债务重组而发生的账面价值变化等情况，应该把它们确定折算成为现值金额，避免损失以及债权人的让步不被看成是债务重组的情况发生。

4.完善现金流量表。为了更加清楚和真实的反应出在实际债务重组过程中所发生的各种损益，提供更加真实可靠的数据来方便报表使用者的思考和决策，并对企业的利润在实际债务重组过程中的影响变化进行清晰的反映，就必须对现金流报表进行完善，可以在现金流报表里面增加“债务重组损益”一项，来对净利润项目进行调整，使报表更加合理。

5.明确相关税费的会计处理。在以往的债务重组的进行当中，对于相关的税费处理没有引起足够的重视，也没有进行过实际的税收处理。这样做是不合理的，因为债务重组过程中税费的处理很重要，因为它的处理，会关系到整个会计统计处理数据的准确性。在债务重组过程中对企业非现金的无形资产进行债务抵押、固定资产以及存货等方面的处理所涉及到的土地增值税、营业税以及增值税等等，并加上货物运输、法律咨询及资产评估等诸多个方面的费用，实际税费金额就会十分重大了，因此，必须要明确相关税费的会计在债务重组当中的处理。

[1]周艳.新会计准则下的企业债务重组问题[J].合作经济与科技，2011（11）.

[2]刘扬.企业债务重组中应注意的问题[J].职业技术，2010（12）.