“营改增”对租赁业税负的影响分析

孙亚丽

“营改增”对租赁业税负的影响分析

孙亚丽

““营改增”是国家为加快转变经济发展方式，推进调整经济结构所采取的结构性减税的重大举措，对经济社会发展具有积极作用。包括有形动产租赁在内的众多服务业都被纳入了此次税改的范围。2006年是我国租赁业发展史上的一个转折点，在这一年，我国的租赁业进入了全面复苏阶段，此后，租赁业迅速发展，展现出了广阔的市场前景。尽管我国的租赁业经过发展已经取得了不俗的成绩，但是与发达国家相比，无论是行业规模还是发展水平都还有很大差距。为了进一步推动租赁业的发展，政府决定将其纳入此次营改增的范围。然而，从实际情况来看，政策的实行并没有实现原有的预期。文章通过比较试点企业实施“营改增”政策前后的税负变化来说明此次改革对租赁业产生的影响，并针对产生的问题提出了建议。

营改增；租赁；税收；建议

一、引言

“营改增”是指将某些原本征收营业税的应税项目改征增值税。“营改增”是国家实施的通过对税种结构进行调整而达到减税目的的一项重大的税制改革。首先，现行增值税已包括17%和13%两档税率，“营改增”政策规定新增两档较低的税率：11%和6%。按照规定交通运输业，建筑业适用的增值税率为11%，有形动产租赁适用的税率则为17%，其他部分现代服务业适用的税率较低为6%。然后，纳入“营改增”范围内的各个行业所适用的增值税计税方法也是有差异的。建筑业、交通运输业、邮电通信业，文化体育业等适用增值税一般计税方法，而金融保险业和生活服务业则与增值税小规模纳税人一样适用简易的增值税计税方法。原则上来说，纳税人在应税交易活动中取得的全部对价收入都应当作为计税依据，按照实际情况计算和缴纳增值税。但对在交易过程中发生的，实际并不能作为纳税人收入的一些代垫和代付的资金则可以从应税收入中据实扣除。最后对于进出口的服务贸易，进口在国内征收增值税，出口实行零税率或免税制度。

营业税和增值税都是国家主要的财政税收收入。增值税是以商品在交易流转过程中增加的价值为计税对象，而营业税是以营业收入为课税对象而征收的一种商品劳务税。营业税在征收过程中存在着多次征收的矛盾，增加了企业的税收负担，有碍于企业的转型和升级以及市场的资源有效配置。银行信贷是发达国家首要的融资工具，而租赁则是紧随其后的最重要的融资方式。所以，租赁在社会经济的发展过程中扮演着不可替代的角色。现代租赁自上世纪80年代进入我国以来，已有30多年的发展历史，加快了我国改革开放的步伐，为社会主义现代化建设做出了巨大贡献。其中，最具有代表性的是融资租赁，其是以融物形式实现融资，将融物与融资两者紧密联系在一起。这为资本相对薄弱的中小企业的提供了很多发展机会。融资租赁一方面缓解了中小企业在融资方面存在的巨大压力，另一方面又提高了其自有资金的使用效率。“营改增”作为对税种结构进行调整而达到减税效果的重要举措，根据期望其将给融资租赁行业带来双方面的优势：一是打破原有的营业税制度下抵扣链条不完整的局面，二是提高融资租赁对各行各业的吸引力，为其进一步发展提供契机。

二、“营改增”对租赁业的税负影响分析

“营改增”对企业税负的影响可以从以下几个角度进行说明。首先从税种的角度来说，在“营改增”前，有形动产租赁主要征收的是营业税，改革后，对原来的应税服务改征增值税。虽然营业税和增值税都属于流转税，但由于营业税是价内税，而增值税属于价外税，所以从税负转嫁的角度来说，增值税更容易进行税负转嫁；其次，从税率变化来看，“营改增”前，有形动产租赁统一征收税率为5%，改革后，租赁小规模纳税人的税率下降为3%，而一般纳税人的税率提高到17%，税率的变化直接影响了企业税负的变化；再次，从计税依据来看，“营改增”前，融资租赁是对收取的租金和价外费用之和减去实际成本后的营业额进行计算缴纳税款，而改革后，增值税是以增值额为计税对象进行征收，可抵扣的进项税额越多，则企业需要交纳的税款越少。反之，如果企业不能获得足够的进项税，则企业的税负会大幅增加。“营改增”后，对于进出口的服务贸易，进口环节仍然需要缴纳增值税，为鼓励出口，在出口环节服务贸易可以享受零税率或免税制度的优惠政策。最后，国家对于达到一定标准的有经营资质的提供有形动产租赁的增值税一般纳税人制定了即征即退的政策。除此之外，由于在税改前，营业税是计入营业税金及附加科目，可以作为应纳税所得额的抵减项目，然而“营改增”后，应纳税所得额的抵减数额减小，并且，因为营业税是价内税，增值税属于价外税，所以企业的收入也会减少。这两个影响的叠加最终使应纳税所得额减少，所以企业应交所得税也就会降低。

从租赁业一般纳税人和小规模纳税人来看，“营改增”后，前者适用的增值税税率为17%，后者适用的税率为3%。从直观上来看，一般纳税人的税率大幅增加，小规模纳税人的税率优势明显。由于固定资产的投资周期较长，所以，企业在购进大型设备的当期可能会因进项税额大幅增加使得应交增值税减少甚至不用交。但是在未来很长一段时间内，企业可能因为进项税额抵扣不充分导致应纳税款增加现象严重。并且，因为增值税发票管理较为严格，使得试点地区部分租赁一般纳税人无法取得增值税进项税额抵扣的发票，造成税负加重。但是，对于小规模纳税人来说，营改增政策实施后他们的税负明显减轻了。

有形动产租赁包括融资租赁和经营租赁两种类型。虽然“营改增”后，对于一般纳税人，有形动产的融资租赁和经营租赁的税率都为17%，但此次税改对于这两种性质的租赁的影响深度不同。对于有形动产的融资租赁服务，税法规定某些试点纳税人通过审核，能够以取得的全部对价包括价款和价外费用扣除出租方承担的部分成本为销售额征收销项税额。并且，对于有经营资质的部分纳税人，如果其实际税负超过3%，则对超过部分实行即征即退的政策。这些税收优惠政策从一定程度上减轻了由于税率过高给有形动产融资租赁造成的税负增加的问题。所以，“营改增”后有形动产经营租赁比有形动产融资租赁税负增加更为显著。

有形动产融资租赁中较为典型的两种租赁方式为：直接租赁和售后回租。直接租赁是指由承租人指定所需的设备，租赁公司按照承租人的要求从制造商处购入指定设备，再将其租给承租人使用。售后回租是指承租人将自己拥有所有权的设备通过销售的方式转让给租赁公司，然后再以融资租赁的方式从租赁企业租用此设备。“营改增”后，直接租赁中，制造商、出租人和承租人这些有关联的上下游企业之间形成了一条完整的增值税抵扣链条。而在售后回租的模式下，由于“营改增”的政策规定售后回租中承租人转让设备给租赁公司这一行为不构成销售交易，所以租赁公司不能获得可抵扣的增值税发票，而在租赁公司将设备租给承租方时，需要根据获得的增值税专用发票缴纳销项税，所以租赁公司的税收负担加重。

三、基于租赁业对“营改增”政策提出的建议

国家实施营业税改征增值税政策的主要目的是要减轻企业的税收负担，提高企业收入水平。虽然“营改增”后租赁业的发展速度加快，但是针对租赁企业税负加重的现象，我们可以提出如下改善建议：

第一，根据“营改增”的相关政策我们知道，虽然此次改革新增了11%和6%两档较低的税率，但是有形动产租赁适用的税率为17%。如果缺少足够的进项税来抵扣，税率过高将直接导致企业的税负加重。所以，为了减轻这一影响，我们可以采取两种方案。方案一：根据租赁业的实际经营状况，重新确定一个合适的税率；方案二：参考累进所得税制，按照租赁企业的收入水平实施累进增值税制。

第二，试点地区有经营资质的提供有形动产融资租赁服务的一般纳税人，如果其增值税实际税负超过3%，那么超过部分的税额可以享受增值税即征即退的优惠政策。虽然即征即退的政策有利于减轻企业的税收负担，但是在实际执行过程中还存在很多问题，比如各地实际税负的计算情况有差异以及政策实施缺乏灵活性，流程繁琐，耗时长和缺乏效率。针对这一问题，地方财政部门可以积极的与纳税人进行沟通和交流，统一地方实际税负的计算方法，使行业竞争更加公开，公正和透明。为了更好的贯彻和落实“营改增”政策，提高改革的效率，国家财税部门有必要对企业进行政策的解读和分析，提高政策的实施效率。

第三，在增值税发票开具和管理方面，由于有形动产租赁作为新的增值税应税服务，而增值税发票的获取条件比较严格，所以其有时候可能会因难以获得增值税专用发票而导致进项税抵扣不充分。并且，由于增值税发票管理的规定，致使租赁业的发票流，资金流不统一，从而影响了企业的经营效率。所以，国家相关部门应采取合适的措施来调整与增值税发票管理相关的办法和法规。

通过以上的分析研究可知，虽然“营改增”政策的实施增加了租赁业的税收负担，但是，这一改革为租赁业创造了一个良好的发展环境。自实施这一政策以来，租赁行业的资产规模和收入总额一直都在快速增长，逐渐缩小了我国与世界发达国家的差距。

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（作者单位：中南财经政法大学会计学院）