“营改增”后建筑企业税务筹划研究

张丹

“营改增”后建筑企业税务筹划研究

张丹

2016年5月1日起，建筑业全面实行“营改增”，财政部、国家税务总局颁布了《营业税改征增值税试点有关事项的规定》（以下称《试点实施办法》）。本文探讨了在“营改增”后建筑企业如何进行税务筹划，以降低企业自身的税负。

建筑业；“营改增”；税务筹划

税务筹划是纳税人在特定的税收制度环境下，在遵守税法、尊重税法的前提下，以规避涉税风险、控制或减轻税负、获取税收利益并有利于实现企业财务目标的谋划、对策与安排。建筑企业在实施“营改增”后，名义税率上升，加上建筑施工企业异地施工现象较为明显，施工所用的材料，一般来自于小规模纳税人，或者是来自于个体工商户，这样建筑企业很少能拿到增值税专用发票，会造成进项税额抵扣不足，进而导致企业税负上升。面对这样的情况，建筑企业有降低税收成本的动因，本文简单介绍几种建筑企业税务筹划的方法。

一、将劳务进行外包

建筑企业的人工成本支出占到总成本支出的20% —30%左右，属于劳动密集型行业。随着人民生活水平的提高，劳动力价格上涨也较快，建筑企业为此需要付出较高的人工成本。在2016年5月1日起，人力资源服务也进行“营改增”，属于商务辅助服务，适用6%的增值税税率。因此，建筑企业可以从通过劳务公司来雇佣劳动力，获得增值税进项税额的扣税凭证。

二、变出租业务为仓储业务

对于建筑施工企业来说，项目的工期通常都是错开的，企业通常会存在大量的空置房产，企业可以将其出租出去，获取租金，也可以利用空余房产开展仓储业务。这两种不同的处理方式，对于企业来说，所承担的税负是不同的，企业可以将房产的出租合同改为仓储合同，从而带来筹划收益。首先，我们先来明确租赁服务和仓储服务具体定义，建筑企业对于空余房产的租赁，一般是经营租赁。经营租赁服务，是指在约定时间内将不动产转让他人使用且租赁物所有权不变更的业务活动。仓储服务是指，利用仓库、货场或者其他场所代客户贮放、保管货物的业务活动。

如果企业将房产出租出去，那么企业将按照出租不动产缴纳增值税，适用11%的税率；按照租金收入的12%计算缴纳房产税。企业如果将出租合同改为仓储合同，将按照现代服务业——物流辅助服务（仓储服务）税目计算缴纳增值税，适用6%的税率；企业将按照房产余值的1.2%计算缴纳房产税。由于租赁合同和仓储合同，所适用的印花税的税率是一样的，所以我们不予考虑。但是，企业将租赁合同改为仓储合同，给企业带来节税收益的同时，也会增加企业的经营成本，在租赁合同下，企业不需要为业主提供其他服务，只要收取租金即可，在仓储合同下，企业需要配备保管人员，负责业主货物的仓储保管，这样会增加企业的经营成本。

【案例】A建筑施工企业有一空余房产，房产原值500万，现企业打算将其出租出去，获取额外收益，每年收取租金100万。该省人民政府规定该地房产税的计税依据为按房产原值一次扣除30%的余值计算缴纳。城市建设维护税的税率为7%，教育费附加为3%，地方教育费附加为2%，问企业该如何进行空余房产的安排？

分析：企业要是将房产出租出去，缴纳增值税100*11%=11万，计算缴纳城建税及教育费附加11*（7% +3%+2%）=1.32万，房产税100*12%=12万，企业合计缴纳税金11+1.32+12=24.32万元。

如果企业将租赁合同改为仓储合同，企业计算缴纳增值税100*6%=6万，计算缴纳城建税及教育费附加6* （7%+3%+2%）=0.72万，房产税500*（1-30%）*1.2%=4.2万，企业合计缴纳税金6+0.72+4.2=10.92万元。这样可以为企业节省税金24.32-10.92=13.4万元，只要企业为此合同，所雇佣工人的成本小于13.4万，企业就可以将出租合同改为仓储合同，为企业带来节税收益。

三、合理选择计税方法

试点实施办法规定：建筑业一般纳税人提供以下几种建筑服务，可以选择简易计税方法计税。（1）一般纳税人以清包工方式提供的建筑服务。以清包工方式提供建筑服务，是指施工方不采购建筑工程所需的材料或只采购辅助材料，并收取人工费、管理费或者其他费用的建筑服务。（2）一般纳税人为甲供工程提供的建筑服务。甲供工程，是指全部或部分设备、材料、动力由工程发包方自行采购的建筑工程。（3）一般纳税人为建筑工程老项目提供的建筑服务。建筑工程老项目，是指：①《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目；②未取得《建筑工程施工许可证》的，建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目。

建筑企业的一般纳税人，若是提供以上几种建筑服务，可以选择简易计税方法，“可以选择”意味着可以使用简易计税方法，也可以放弃，而使用一般计税方法。选择简易计税办法，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额，按照销售额和征收率计算增值税额，不得抵扣进项税额。选择一般计税方法，按照向建设方收取的全部价款和价外费用为销售额，按照销售额乘以税率计算销项税额，然后允许抵扣其进项税额，以销项税额和进项税额的差额为应纳税额。施工企业在选择何种计税方式时，关键是看其成本中可以取得的进行税额的比例。

由于建筑企业生产所用的原材料种类繁多，不同的原材料适用不同的税率，如购进钢材适用17%的税率，购进的沙土、石料适用3%征收率；将承接的工程项目的工程设计部分交给专业的设计公司，那么就有可能取得税率为6%的增值税抵扣凭证，因此，我们不能简单的认为建筑施工企业的进项税率为11%，这里引入加权平均进项税率。计算公式为：加权平均进项税率=∑不同税率水平的进项税额/∑外购业务的不含税金额

假设建筑施工企业一般纳税人提供上述规定的几类项目，其报价为S，分包出去的金额为A，发生的成本为C，能够取得的增值税可抵扣金额占成本的比例为R，加权平均进项税率为B，不考虑其他因素的影响，以上价款均为不含税价。

如果建筑施工企业采用一般计税方法，那么应纳增值税VAT1=11%*S-（A+C*R）*B，采用简易计税方法，那么应纳增值税VAT2=（S-A）*3%。令两者相等，得到R= （8%*S+3%*A-A*B）/C*B，当R＞（8%*S+3%*A-A*B）/C*B，选择一般计税方法，对企业更有利，否则，选择简易计税方法。

总之，在“营改增”之后，主要是关注增值税和企业所得税的税务筹划。关于增值税，建筑施工企业要加强企业内部的管理，尤其是对增值税专用发票的管理，可以取得的增值税进项税额的大小，直接关系到建筑企业应缴纳的增值税的税额，所以，建筑施工企业应该安排专人进行增值税专用发票的管理，在规定的时间内进行增值税专用发票的认证。在企业进行各项活动时，争取与增值税一般纳税人进行合作。关于企业所得税，主要是利用各项税收优惠，比如企业通过公益性团体的捐赠支出，在不超过年度利润12%部分，在计算企业所得税时可以全额扣除。

建筑施工企业进行的税务筹划活动，一要以合法性为前提，二要服从于企业的整体战略规划。在“营改增”过渡阶段，企业的会计和税务人员要及时学习新的政策规定，然后结合企业自身的经营环境和外部的市场环境、企业整体的利益，选择最优的筹划方案。

［1］财政部，国家税务总局《.关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》.财税﹝2016﹞36号.

（作者单位：延安大学经济与管理学院）